Доказательства достоверности данных учета и отчетности (С.М. Бычкова, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2007 г.)

Доказательства достоверности данных учета и отчетности

В статье рассматриваются особенности сбора, накопления и анализа доказательств, используемых в процессе аудиторской проверки достоверности данных, содержащихся в бухгалтерском учете и отчетности. Приводится классификация доказательств и связей между ними.

Под доказательством понимается факт, который может служить подтверждением или опровержением существования другого факта, или процесс получения сведений об определенном факте, которые позволяют сформировать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. При сборе, накоплении и анализе доказательств необходимо рассматривать:

их структуру;

требования, которым они должны отвечать;

виды (классификацию). Особенно важно уметь выделять связи между полученными доказательствами, правильно выбирать пути их получения и организовывать процесс сбора.

Структура доказательства

Доказательство состоит из тезиса, аргумента и демонстрации.

Тезис - это суждение, истинность которого требуется доказать при помощи других суждений, называемых аргументами. Например, необходимо доказать, что финансовая отчетность содержит достоверную информацию (риск присутствия неверных данных не превышает определенного уровня).

Аргументы делятся на пять следующих групп:

1. Положения об удостоверенных фактах представляют собой наиболее убедительные доводы для доказательства истинности тезиса. Основное предъявляемое к ним требование - бесспорность и безусловная точность. Например, аудитор, присутствуя при инвентаризации машинно-транспортного парка, имеет возможность лично убедиться в существовании машин, сверить их наличие с документами и сопоставить визуальную оценку износа с фактической. При этом он может сделать вывод о бесспорности и точности показателей по данному пункту в финансовой отчетности.

2. Определения раскрывают с исчерпывающей полнотой содержание понятия, его смысловое значение. Например, если в учетной политике указано, что в организации используется ускоренная амортизация и в ведомости расчета амортизационных отчислений показан соответствующий результат, то данные числа можно отнести к этой категории аргументов, поскольку они позволяют подтвердить правильность начисления амортизации и, следовательно, значения прибыли и налогооблагаемых сумм.

3. Аксиомы - положения и принципы, которые принимаются за истинные без доказательств. Примером аксиомы может служить вывод, что если организация функционировала в течение какого-либо промежутка времени (продолжительность его в данном контексте значения не имеет), то у нее есть определенный капитал.

4. Постулаты - исходные допущения, принимаемые без доказательств. Постулаты доказывают, что при определенных условиях в качестве результата проверки можно получить объективную картину.

5. Ранее доказанные положения. Если отдельные положения были проверены ранее, то они не требуют дополнительного исследования; предполагается лишь рассмотрение дополнительных фактов, которые могут оказать влияние на достоверность.

Демонстрацией называется способ выведения тезиса из аргумента. Демонстрация доказательства должна обеспечить, чтобы тезис логически вытекал из аргументов по правилам умозаключения и логическая связь между ними была безупречно продемонстрирована.

Основное требование к доказательствам состоит в том, что они должны быть достоверными. Достоверность - характеристика того, насколько доказательства могут считаться достойными доверия и правдоподобными[1]. Однако характеристика достоверности неразрывно связана с такими требованиями к доказательствам, как достаточность и своевременность.

Классификация доказательств

Классификация доказательств проводится по какому-либо существенному для составляющих его видов признаку, позволяющему выявить между ними различия и сходства, углубить процесс познания. Признак, по которому проводится деление на виды, называется основанием классификации.

По функциональному значению выделяют предметные и вспомогательные доказательства. Предметными являются доказательства, которые непосредственно устанавливают либо обстоятельства предмета доказывания, либо промежуточные факты, на основании которых делаются выводы о наличии или отсутствии обстоятельств предмета доказывания. Каждое из таких доказательств имеет самостоятельное значение, например необходимо получить доказательство о правильности учета поступивших нематериальных активов. В этом случае следует изучить документ о приемке объекта нематериальных активов (который по содержанию и характеру может соответствовать акту приемки основных средств) и установить факт поступления в организацию, введения в эксплуатацию, подробное описание объекта, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, срок службы, подразделение, в котором будет использован объект, и др.

В отличие от предметных вспомогательные доказательства самостоятельного значения не имеют: они связаны с предметом доказывания не через промежуточные факты, а посредством предметных доказательств. В связи с этим они играют важную роль в доказывании, поскольку помогают обнаружить доказательства по делу и проверить их достоверность.

По роли опытных данных доказательства подразделяют на эмпирические и математические. Эмпирические непосредственно связаны с опытом, опираются на эксперимент (например, на контрольный запуск сырья в производство).

Математические предполагают использование в качестве доказательств законов и аксиом без привлечения данных непосредственного восприятия (арифметическая точность калькулирования и распределения затрат).

По способу доказательства определяют прямые и обратные. В прямом доказательстве истинность тезиса непосредственно обосновывается истинными аргументами. В обратном истинность тезиса обосновывается ложностью антитезиса. Например, при получении прямых доказательств относительно операций на валютных счетах необходимо получить подтверждение их законности, соответствия сумм в выписке банка суммам в первичных документах, правильности применения форм расчетов при внешнеэкономической деятельности (в последнем случае необходимо доказать ложность обратных утверждений).

По цели доказательства делятся на защищающие и опровергающие.

Защищающее - доказательство, в котором отстаивается тезис, истинность которого оспаривается, подвергается (или может быть подвергнута) критике. Например, подвергается сомнению правильность определения организацией предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет. В этом случае в качестве доказательств защиты выступают данные, полученные из заключенных с покупателями договоров на поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг), гарантийных писем, плановых калькуляций себестоимости единицы продукции.

Опровергающее доказательство представляет мыслительный процесс, в котором происходит обоснование ложности выдвинутого тезиса. При этом нередко приходится доказывать наличие противоположности между тезисом и аргументами. Например, выдвинут тезис о правильности исчисления финансовых результатов, однако были установлены случаи неправильного отражения операций по договору мены.

По способу закрепления выделяют личные и вещественные доказательства.

К личным следует относить объяснения сторон, третьих лиц (например, подтверждения суммы дебиторской задолженности по телефону или письменно).

Вещественные доказательства делятся на собственно вещественные и письменные. К первым относится, например, подтверждение фактического существования машин и оборудования. Отличительная особенность письменного доказательства заключается в том, что с того момента как он составлен, никакие другие обстоятельства субъективного или объективного характера не могут повлиять на истинность сведений, указанных в документе.

По субъекту письменные доказательства делятся на официальные и неофициальные. Первые - документы, которые составляются и исходят от государственных учреждений, организаций, должностных лиц (например, заключение налоговой инспекции). Вторые - материалы, исходящие от граждан (например, исковое заявление от граждан о неправильном исчислении подоходного налога).

По содержанию письменные доказательства классифицируются на распорядительные и справочно-информационные. Распорядительными называют письменные доказательства, включающие сведения властно-волевого характера (например, приказ об учетной политике организации). К справочно-информационным письменным доказательствам относятся различного рода справки, письма делового или личного характера, отчеты, акты ревизий, протоколы заседаний, заключения технического инспектора и т.п., которые по форме делятся на простые и нотариально удостоверенные.

По приближенности к реальному событию определяют естественные, искусственные доказательства и рациональную аргументацию. Основой деления являются факты, на которых базируется утверждение. Естественные основываются на реальных фактах (например, проверка физического наличия зданий, машин, складов с инвентарем).

Искусственные формируются на основе свершившихся фактов, в этом случае требуется описание действия или события. Большинство документов и отчетов, с которыми имеет дело проверяющий, относятся к данной категории. Например, наличие бестоварных операций может быть установлено по таким признакам, как несоответствие показателей в различных экземплярах одних и тех же документов (накладных, счетов-фактур), находящихся у поставщика и получателя, или отсутствие платежного требования поставщика об оплате стоимости каких-либо материалов.

Рациональная аргументация относится к логическому доказательству. Среди указанных понятий наибольшее значение имеет естественное доказательство, затем - искусственное доказательство и лишь потом - рациональная аргументация.

По источникам доказательства подразделяются на данные, сформированные под контролем проверяющих, директоров, третьих лиц. При контроле проверяющих аудитор может, например, контролировать правильность учета запасов в количественном, стоимостном выражении и проверять процесс формирования доказательства.

К доказательствам, созданным под контролем директоров, относятся учетные записи, внутренние документы и др. Этот вид доказательства имеет свои минусы и плюсы. Минусом является то, что высок риск искажения информации, плюсом - что, доверяя этим документам, меньше времени требуется на проверку.

Преимуществом доказательства, созданного под контролем третьих лиц, представляется низкий риск манипуляций, особенно, если доказательство прямо исходит от третьих лиц. Однако существует вероятность оказания давления на третьих лиц со стороны директоров. Недостаток данного вида доказательства состоит в том, что он не вполне надежен, так как у аудитора нет возможности задать вопросы третьим лицам или рассмотреть их систему внутреннего контроля.

Основные процедуры получения доказательств в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства" - инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры[3].

Следует также принимать во внимание события после даты составления баланса. Например, документы о продаже запасов после даты составления баланса могут представлять доказательства об их существовании на дату его составления. Расчетные данные о наличии запасов на конец года могут заранее определить фактическое наличие запасов в будущем.

Связи между доказательствами

Между различными доказательствами возможны следующие виды связей.

Закономерные и случайные. Закономерные связи являются элементом отношений, предопределенных объективными обстоятельствами. Случайные связи (или совпадения) означают сосуществование во времени или в пространстве (или в том и другом случаях) явлений и событий, не находящихся в закономерной связи друг с другом. Связь совпадения может носить как случайный, так и необходимый характер. Связь случайная не имеет доказательственного значения; необходимый характер связи совпадения служит фактом, который может иметь существенное значение в качестве доказательства. Так, если аудитор убедился, что финансовая отчетность организации составлена строго в соответствии с требованиями действующих нормативных документов, то связь между данными требованиями и отчетностью признается закономерной (при элиминировании вероятности умышленного сокрытия ошибки), так как учетные данные верно отражают финансовое положение в проверяемой организации. Все показатели отчетности находятся между собой в жестко детерминированной связи. Важно, чтобы эти данные были подтверждены сведениями, полученными из внешних источников. Случайные связи возникают тогда, когда применяются методы, не рекомендованные в нормативных документах, а результат оказывается аналогичным закономерным связям.

Однозначные и многозначные. Под однозначной понимают такую связь, при которой возникновение, изменение или исчезновение одного явления или объекта с неизбежностью влечет строго определенное изменение, возникновение или исчезновение другого явления (объекта).

Многозначная связь имеет место, когда изменение (возникновение, исчезновение) одного явления в зависимости от других факторов в одних случаях влечет названные изменения, а в других - нет.

Доказательства могут быть связаны с предметом доказывания как однозначной, так и многозначной связью. Разграничение данных связей важно учитывать при построении, анализе и оценке системы доказательств по делу: для установления отдельного промежуточного факта может оказаться достаточным одного доказательства, связанного с ним однозначной связью, в случае использования доказательств с многозначной связью для этой же цели потребуется их совокупность[3].

Прямые и обратные. Прямым является направление от причины к следствию, от условия к обусловленному, от вещи к ее признакам и т.д. Направление от следствия к причине, от признака к вещи считают обратным. Прямое направление характеризуется однозначностью связи. Обратные связи многозначны.

В качестве примера прямой связи рассмотрим следующее. Допустим, что проверяется правильность начисления заработной платы. Обнаружено, что в определенный день рабочие находились полдня в вынужденном простое (работники присутствовали на рабочих местах, но не были обеспечены необходимыми материалами для выполнения работ по вине руководства). Следствием является оплата данного времени в размере не ниже 2/3 тарифной ставки разряда. Документальным подтверждением этой прямой логической связи служит оформление листка о простое с указанием тарифной ставки, размера, оплаты и общей суммы.

Поссидентная. Это - связь по принадлежности вещей, указывающая на их происхождение. Например, право собственности на транспортное средство можно доказать, проверив документы на приобретение этого средства.

Связь во времени (хронологическая связь) подразделяется на:

синхроническую (по времени совпадает несколько взаимосвязанных между собой событий);

полихроническую (следование определенных событий в хронологической последовательности).

Вид связи проявляется, таким образом, в относительной длительности сопоставляемых событий, явлений.

Пространственная (локальная). Это - связь событий по месту их совершения или происхождения.

Корреляционная. Согласованность, непротиворечивость доказательств дает повод считать, что в основе их лежит закономерная связь установленных фактов как сторон или частей единого события. Связь легко обнаруживается: соответствие может иметь место по конкретным четко фиксируемым параметрам (по времени и месту явлений, по структуре, содержанию, форме, количеству, назначению предметов и т.п.).

Сущность корреляционной связи состоит в том, что разным значениям одной переменной соответствуют различные средние значения другой. С изменением значения одной переменной закономерным образом изменяется значение другой[2].

Проецируя данное положение на финансовую отчетность, можно в принципе вывести взаимосвязи между всеми статьями, установив направление и тесноту связи, например в бухгалтерском балансе (форма N 1) и отчете о прибылях и убытках (форма N 2). Между стр. 210 формы N 1 и стр. "Выручка (нетто) ..." формы N 2 существует положительная (прямая) связь, теснота которой (т.е. значение коэффициента детерминации в интервалах от 0 до 0,33, от 0,33 до 0,67, от 0,67 до 1 соответственно) зависит от количественных величин, а между стр. "Себестоимость ..." формы N 2 и стр. "Выручка (нетто) ..." формы N 2 существует отрицательная (обратная) связь (в обоих случаях элиминировано влияние прочих факторов).

Заметим, однако, что устанавливать корреляционную зависимость следует не по формам отчетности, а на основании данных синтетического учета. Полученные результаты послужат подтверждением правильности данных финансовой отчетности.

Отметим также, что под "поверхностью" корреляционных связей могут быть обнаружены все разновидности генетических связей (причинно-следственная, функциональная, связь условия с обусловленным и т.п.), а также все закономерности, конкретизирующие эти связи (закономерности технологического процесса и учета производства и т.д.). Нередко за корреляционной скрывается поссидентная связь, которая в свою очередь ведет к причинно-следственной связи.

Процесс получения доказательств

Процесс получения доказательств осуществляется последовательно: установление цели; наблюдение фактов хозяйственной жизни и описание доказательств, выявленных в ходе проверки; оценка собранных доказательств. Значение и роль каждого их указанных этапов определяется степенью важности результатов, полученных на определенной стадии аудиторской проверки с точки зрения общих итогов и объемов затрачиваемого времени.

Основными условиями сбора доказательств являются:

строгое соблюдение законности. Означает, что в процессе получения доказательств следует не только проверять законность совершенных операций, но и прежде всего при выборе методов и приемов соблюдать все установленные требования;

достижение полноты доказательственного материала, поскольку элиминирование хотя бы одного результата факта хозяйственной жизни (который, на первый взгляд, не имеет существенного значения) может привести к серьезным негативным последствиям в будущем (как в текущем, так и в предстоящем отчетном периоде);

следование принципу своевременности действий по сбору доказательств. Если аудитор по какой-либо причине умышленно или случайно не смог получить необходимые доказательства по объекту в момент его проверки, то, во-первых, этот вопрос следует постоянно держать на контроле и при возможности собрать недостающие данные, а, во-вторых, в таком случае следует применять коэффициент поправки на запаздывание информации;

получение гарантий о достоверности представленных данных в виде, например, письма об ответственности руководства, подтверждения информации и др.

Литература

1. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит/Пер. с англ. Главный редактор серии проф. Я.В. Cоколов. - М.: Финансы и статистика, 1995.

2. Елисеева И.И., Юзбашев М.М. Общая теория статистики. Учебник/Под ред. И.И. Елисеевой. - М.: Финансы и статистика, 1995.

3. Хмыров А.А. Основы теории доказывания. Учебное пособие. - Краснодар: Кубанский государственный университет, 1981.

С.М. Бычкова,

доктор экономических наук, профессор

Санкт-Петербургский государственный аграрный университет

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2007 г.