Налоговый контроль и рассмотрение налоговых споров в Нидерландах (Д.Г. Бурцев, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2007 г.)

Налоговый контроль и рассмотрение налоговых споров в Нидерландах

В статье анализируется специфика проведения в Нидерландах налогового контроля вообще и налогового аудита в частности. Разъясняется порядок обжалования налогоплательщиком действий налоговых органов.

В странах Европейского союза Королевство Нидерландов (Нидерланды) считается страной с развитой системой налогового администрирования и с наиболее либеральными правилами и процедурами налогообложения, в том числе системой наказания.

В настоящее время в Нидерландах проведение налогового контроля в отношении налогоплательщиков, включая налоговый аудит, основано на концепции "управления налоговыми рисками", что позволяет при оптимальном уровне налоговых проверок поддерживать высокую налоговую дисциплину и уменьшать "налоговый разрыв" в бюджете (разница между налоговыми начислениями и реальными налоговыми поступлениями). Применение данной концепции основано на одном из принципов деятельности налоговых органов: все действия налоговых органов должны способствовать добровольной уплате налогов налогоплательщиками.

Политика проведения налоговых проверок направлена на то, чтобы осуществлять контрольные мероприятия только в отношениях тех компаний, данные налоговых деклараций которых в результате контроля будут откорректированы. В Нидерландах такая политика определяется двумя элементами - услугами, оказываемыми налоговыми органами, и собственно проведением налогового контроля. При этом налоговые органы действуют открыто и объективно в отношении налогоплательщиков, которые вправе обращаться за информацией в местные отделения налоговой администрации, пользоваться интернетом, брошюрами и листовками по налогообложению, специализированной телефонной службой.

В целях организации эффективного налогового контроля налогоплательщики поделены на группы в зависимости от размеров бизнеса и отраслей коммерческой деятельности. В настоящее время выделяют группы компаний, действующие в промышленной, торговой сферах, ресторанном, гостиничном бизнесах, оказывающих банковские, страховые, подрядные услуги, а также организации, осуществляющие деятельность, связанную с природными ресурсами.

Проведение налогового аудита в Нидерландах подчиняется определенным стандартам, содержащим общие принципы и нормы, установленные налоговой администрацией для конкретной сферы деятельности налогоплательщика.

Отбор компаний для проведения налогового контроля производится на основе оценки налоговых рисков, которые связаны как с объектами налогообложения (находят отражение в представленной в налоговый орган налогоплательщиком декларации), так и субъектами уплаты налогов (характеризуются налоговыми действиями владельцев и менеджмента фирмы и т.д.). При оценке риска налоговыми служащими особое внимание уделяется налоговому поведению владельцев и их налоговых консультантов и рискам, зависящим от характера бизнеса компании (предоставление услуг или производство). Также анализируется, являются ли компания международной или национальной, объемы движения наличности, численность наемных работников, объемы продаж, суммы активов и др.

В рамках такого анализа важную роль играет финансовый риск, который определяет вероятность того, что налоговая декларация налогоплательщика содержит "ошибки", влекущие за собой серьезные финансовые последствия для поступления в бюджет налогов. Финансовый риск является ключевым критерием отбора компаний для проведения налогового аудита. Значение конкретного налогового риска измеряется общей суммой причитающихся с этой компании налогов.

Контроль за рисками требует постоянного исследования факторов, влияющих на такой риск. В последние годы налоговой администрацией Нидерландов особое внимание уделяется анализу характера сделок, определению момента завершения сделки, истинной цены сделки. В связи с широким использованием трансфертного ценообразования для налоговой оптимизации налоговых платежей важно изучить, в каких сферах бизнеса работает компания. Индивидуальной оценке подвергаются риски в средних и крупных компаниях (величина оборота - более 10 млн евро в год, численность сотрудников свыше 150 человек), а также в компаниях, акции которых котируются на бирже в Нидерландах или на основных биржах наиболее развитых стран.

Риски анализируются на основе данных, имеющихся в налоговой инспекции (в том числе результатов налоговых проверок налогоплательщиков), информации, поступающей от третьих лиц и банков, а также сведений, ежегодно получаемых сотрудниками налоговых органов при посещении и опросе налогоплательщика в месте ведения им бизнеса.

В рамках проведения налогового контроля налоговые органы вправе:

задавать вопросы относительно налогов, которые налогоплательщик обязан уплатить;

получать доступ к изучению бухгалтерских книг, учетных документов и иных документов;

проводить расследование отношений с третьими лицами, включая сбор конкретной информации (в отношении третьих лиц);

требовать от налогоплательщика ведения бухгалтерских книг и счетов;

входить в помещения и на территорию компаний;

изымать бухгалтерские книги, счета и иные документы;

арестовывать финансовые средства.

Организационно анализ рисков в налоговых органах основан на классификации компаний и распределении юридических лиц или их групп между подразделениями (сотрудниками), осуществляющими налоговый контроль за определенными видами бизнеса, обеспечивая тем самым специализацию сотрудников налоговых органов. Каждая команда отвечает за работу с конкретной группой юридических лиц. Данные по юридическому лицу, как правило, вносятся в электронную базу данных. Увязка таких баз данных с другими информационными ресурсами позволяет получить полную картину экономической и налоговой деятельности налогоплательщика. Сведения, которые получает налоговая администрация, заносятся в базы данных, содержащие информацию о юридическом лице, необходимую для оценки риска по налоговой декларации, и др.

Согласно Общему закону по налогообложению Нидерландов (Algemene Wet Rijksbelastingen) компании должны оказывать содействие при проведении налоговых проверок и предоставлять налоговому инспектору*(1), проводящему проверку, бухгалтерские книги, журналы и иную документацию, которые используются при административном управлении фирмы. Эти документы должны содержать факты, имеющие значение для налогообложения фирмы. При этом в законодательстве особенно отмечается, что фирмы, использующие экономические инструменты, которые можно отнести к трансфертному ценообразованию, должны раскрывать способ, на основании которого были установлены трансфертные цены, взаимоотношения участников и т.п. Например, данные, связанные с уплатой НДС по экспортным операциям (накладные, транспортные документы, подтверждающие факт перемещения товаров), должны храниться не менее 7 лет и предъявляться налоговым органам в случае проведения налогового контроля.

В Нидерландах применяются так называемые предварительные налоговые соглашения (Advance Tax Rulings) - относительно будущих налоговых обязательств по предполагаемым налогоплательщиком сделкам и ценовые соглашения (Advance Pricing Agreements) между налоговым органом и налогоплательщиком о налоговых оценках и экономических последствиях, которые возможны при планируемых фирмами коммерческих операциях. Причем конкретные суммы налогов, подлежащие уплате, в таких соглашениях не указываются, и соглашения имеют определенный срок своего действия.

Также можно выделить особый вид соглашений о взаимодействии, которые заключаются налоговыми органами с крупными налогоплательщиками. Такие соглашения касаются принципов совместной работы, ускорения получения соответствующей информации, подачи деклараций, гарантии наиболее быстрого возврата налогов и др. Однако никаких дополнительных льгот налогоплательщикам такого рода соглашения не предоставляют.

Если фирма не соблюдает условия первых двух видов соглашений или требования в части представления в налоговые органы информации, а также ведения учета объектов налогообложения (в том числе путем сокрытия тех или иных фактов и документов), то обязанностью компании станет доказательство неверного, по ее мнению, определения оценки налоговым инспектором доходов и имущества в целях налогообложения. Налоговым инспектором для проведения в указанном случае оценки используются данные налогоплательщика за прошлые налоговые периоды, сравнительные сведения по фирмам с аналогичными капиталом и сферой деятельности, информация от третьих сторон и т.д. В основе процессуального производства лежит общепринятое положение, согласно которому налоговые и судебные органы вправе трактовать факты, которые им предоставлены, независимо от пояснений и комментариев, сделанных налогоплательщиком.

В Нидерландах жалобы, связанные с налогообложением, можно разделить на две группы:

жалобы на результаты налоговых проверок, оформленное налоговым инспектором официальное решение; такого рода жалобы преимущественно вызваны оценкой налоговыми органами доходов и имущества в целях налогообложения и рассматриваются в апелляционном порядке;

жалобы на действия (бездействия) конкретных сотрудников налоговых органов или всей системы в целом.

Рассмотрение налоговых споров, возникших по первой группе жалоб, в досудебном порядке является в Нидерландах обязательной стадией разрешения возникших разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом в результате налогового контроля*(2). Цель такого рассмотрения - уменьшение обращений налогоплательщиков в судебные органы.

Если решение налогового инспектора не обжаловано, то налоговые органы могут применить свои административные полномочия для принудительного взыскания налоговой задолженности. Среди таких полномочий можно выделить:

предоставление налогоплательщику отсрочки по уплате налога;

заключение соглашения о рассрочке погашения образовавшейся задолженности;

взыскание причитающейся суммы с третьих сторон, имеющих непогашенные обязательства перед налогоплательщиком;

наложение ареста на имущество налогоплательщика;

погашение обязательств за счет налоговых вычетов*(3);

возбуждение процедуры банкротства.

Налоговые органы вправе применять взыскание по налогам в течение 5 лет, в случае обжалования действий налоговых органов указанный срок продлевается.

Налогоплательщик, не согласный с официальным решением налогового инспектора, подает в течение 6 недель заявление о пересмотре его дела. Рассмотрение такой жалобы осуществляется другим сотрудником - налоговым инспектором и может длиться по действующему законодательству до одного года, однако наиболее частый срок принятия решений в системе налоговых органов - до 6 недель с момента поступления жалобы. Решение оформляется в письменном виде с подробным обоснованием и с обязательным разъяснением возможности обращения в суд низшей инстанции для апелляционного обжалования. Далее налогоплательщик может подать жалобу руководителю налогового органа. Высшей административной инстанцией по рассмотрению жалоб налогоплательщиков является независимый орган по разбору административных апелляций в налоговой администрации Нидерландов.

Если налогоплательщик не удовлетворен рассмотрением своей жалобы в административном порядке, то он вправе обратиться в судебные органы.

Процедура обжалования начинается с того, что налогоплательщик в течение 6 недель после рассмотрения жалобы в системе налоговых органов подает в письменной форме соответствующее заявление в суд низшей инстанции, одновременно с этим уплачивает пошлину для оплаты издержек за апелляционное рассмотрение. Суд уведомляет налоговый орган о поступившей жалобе. Налоговый инспектор в течение 30 дней подготавливает обоснование своей позиции и представляет ее в суд, которым аргументы налогового органа доводятся до налогоплательщика. Стадия досудебной подготовки может длиться до одного года, и в ее рамках налогоплательщик вправе представлять любые документы в подтверждение своей позиции, связанные как с прошедшими, так и вновь открывшимися обстоятельствами. После процедуры "уточнения" позиций суд рассматривает дело по существу.

Судебное рассмотрение в суде низшей инстанции основано на принципе свободы доказательств, а сама процедура рассмотрения не является строго регламентированной. В ходе судебного рассмотрения налогоплательщик, как правило, сам представляет свои интересы, не нанимая адвоката по налоговым вопросам, однако он может прибегнуть к услугам специалистов в области налогообложения, аудита, бухгалтерского учета, а также представителей профессиональных ассоциаций.

Особенностью рассмотрения является то, что заявленные налогоплательщиком устные или письменные доказательства, которые не опровергнуты представителем налогового органа, признаются судом признанными налоговым органом аргументами в пользу налогоплательщика. Решение суда низшей инстанции объявляется сторонам не позднее 6 недель после окончания рассмотрения дела.

Обжаловать вынесенное решение в территориальном суде может как налогоплательщик, так и налоговый орган. Сроки рассмотрения дела в территориальном суде такие же, как и в низшей инстанции. При рассмотрении такого дела принимает участие представитель регионального налогового органа.

Верховный суд является высшей кассационной инстанций по рассмотрению налоговых споров. В указанную судебную инстанцию заявление от налоговых органов подает государственный секретарь по финансам - заместитель министра финансов Нидерландов на основе заключения, подготовленного специальной коллегией министерства финансов. Верховный суд рассматривает споры по наиболее значимым вопросам налогообложения в случае выявления новых юридически значимых фактов, при нарушении принципов права и единства правоприменительной практики, отсутствии необходимой и достаточной аргументации в решениях судов низшей инстанции. Решения Верховного суда вступают в силу сразу после вынесения.

Особая значимость решений Верховного суда связана еще и с тем, что в Нидерландах действует прецедентная система права, поэтому решения Верховного суда по вопросам налогообложения формируют общую правоприменительную практику. Например, в 2006 г. Верховный суд отменил ранее действовавшее правило о переносе в определенных случаях ответственности за неправомерные действия в сфере налогообложения с налогового консультанта, рекомендовавшего те или иные действия своим клиентам компаниям или физическим лицам, на самого налогоплательщика. Ежегодно суды низшей и второй инстанций рассматривают около 5-6 тыс. налоговых дел, в около 30% дел решения выносятся в пользу налогоплательщиков (в том числе частично удовлетворенных). Верховный суд рассматривает в год около 1 тыс. налоговых дел, причем налоговые органы инициируют рассмотрение не более 25% дел. По оценкам, позицию налоговых органов Нидерландов Верховный суд поддерживает в 50% рассматриваемых дел.

Если налоговые органы Нидерландов выявили факты уклонения от уплаты налогов налогоплательщиками - физическими лицами в размере свыше 6 тыс. евро, а налогоплательщиками - юридическими лицами в размере свыше 12,5 тыс. евро, то соответствующие материалы направляются в Центральную администрацию по расследованию экономических и налоговых преступлений генеральной дирекции по налогам с последующей передачей в органы прокуратуры для проведения уголовного следствия.

Возбуждение уголовного следствия ведет к приостановлению контрольных действий налоговых органов (проведение налогового аудита), а сбор доказательств уклонения от уплаты налогов осуществляется органами уголовного преследования в рамках возбужденного уголовного дела, причем привлечение налоговых органов к сбору доказательств запрещено, так как это может привести к нарушению права на защиту.

Органы прокуратуры выявляют факты нарушения налогового законодательства, преступный умысел на уклонение от уплаты налогов. При этом неуплата налогов по небрежности не является уголовным преступлением, а наказывается в рамках административной процедуры, осуществляемой налоговыми органами. Ежегодно в Нидерландах рассматриваются уголовными судами в рамках уголовного судопроизводства около 400 дел, связанных с неуплатой налогов.

К уголовной ответственности могут быть привлечены как организация, так и ее руководители, а также налоговые консультанты, которые своими действиями способствовали уклонению от уплаты налогов. Налогоплательщик может быть привлечен к уплате штрафа в размере до 45 тыс. евро или быть осужден к лишению свободы, в том числе условному, до 6 лет с возмещением всей суммы недоплаченного налога.

Другой вид решений налоговых органов, обжалуемых в Нидерландах, связан с действиями (бездействиями) конкретных сотрудников налоговых органов или всей системы в целом. К указанной категории относятся жалобы, например, на:

пересмотр начисленного налогоплательщику налога;

решения по выплатам по льготам;

несвоевременные решения сотрудников налоговых органов;

некорректное поведение сотрудников;

ответы при телефонном информировании.

Заявление о пересмотре начисленного налогоплательщику налога может быть подано в течение 5 лет в административном порядке для возможного снижения выставленной налогоплательщику суммы. Такие жалобы подаются в связи с тем, что уплата гражданином суммы налога будет противоречить принципам налогообложения или существенно ущемляет интересы конкретного гражданина (например, в результате уплаты налога отсутствует экономический смысл хозяйственной деятельности).

Отметим, что, если налоговый орган вынес решение, которое не удовлетворяет налогоплательщика, нельзя обращаться с жалобой в суд. Обжаловать такое решение возможно путем подачи соответствующей просьбы к государственному секретарю по финансам - заместителю министра финансов.

Жалобы на некорректные действия налоговых служащих можно подать не только в налоговые органы, но и уполномоченному по правам человека - омбусмену, в парламентские комитеты Парламента или Королеве Нидерландов. В 2006 г. в налоговые органы было подано 5 тыс. жалоб, а национальному омбусмену - более 3 тыс. жалоб на действия сотрудников налоговых органов и налоговые процедуры, применяемые налоговыми органами Нидерландов. Результатом рассмотрения таких жалоб является разработка соответствующих рекомендаций для сотрудников налоговых органов, а также изменение процедур и услуг, оказываемых гражданам и компаниям.

В заключение отметим, что преобразования, проводимые в сфере налогового администрирования в Российской Федерации, также направлены на изменение приоритетов работы налоговых органов в области как налогового контроля, так и разрешения споров. Налоговые органы России отказываются от системы тотального налогового контроля, перенося акценты своей деятельности на проведение аналитической работы, предполагающей анализ бизнеса, его построения, особенностей осуществления, ценообразования, отраслевой специфики, оценку косвенной информации о деятельности налогоплательщика и пр.

Соответственно меняются и подходы к рассмотрению жалоб налогоплательщиков. Так, с 1 января 2007 г. досудебный порядок рассмотрения налоговых споров в соответствии НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.06 г. N 137-ФЗ) должен стать основным видом разрешения жалоб налогоплательщиков на решения налоговых органов Российской Федерации, принятые по результатам рассмотрения материалов выездных и камеральных проверок. В настоящее время действует ранее применяемый порядок обжалования решений налоговых органов Российской Федерации, предусматривающий возможность выбора налогоплательщиком - подавать жалобы в вышестоящий налоговый орган или в суд. С 1 января 2009 г. налогоплательщик будет обязан обжаловать решения в досудебном порядке и, если спор разрешить не удастся, прибегнуть к судебному разрешению спора.

Д.Г. Бурцев,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса, кандидат юридических наук

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В Нидерландах налоговый инспектор является должностным лицом, имеющим право совершать юридически значимые действия в отношении проверяемого налогоплательщика, его права шире, чем у государственного налогового инспектора российских налоговых органов.

*(2) В Российской Федерации ст. 101.2 НК РФ также предусмотрена возможность для налогоплательщика подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа Российской Федерации, не вступившее в силу, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

*(3) Согласно действующему законодательству фирма имеет возможность сократить налогооблагаемую прибыль за счет системы вычетов, направляемых на инвестиции, создание пенсионных фондов, страхование жизни сотрудников и др.