Организация системы управленческого учета на производственных предприятиях (Д.А. Волошин, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2007 г.)

Организация системы управленческого учета
на производственных предприятиях

В статье рассматриваются цели, задачи и преимущества постановки системы управленческого учета на промышленном предприятии. Перечисляются основные трудности, встречающиеся в процессе ее внедрения.

Эффективная работа современного предприятия невозможна без хорошо налаженной системы управленческого учета и отчетности на всех уровнях управления.

Основным критерием действенности системы управления является эффективное использование финансовых, материальных и людских ресурсов. Управленческий учет обеспечивает для этого необходимый механизм, позволяя комплексно рассмотреть вопросы планирования, оперативного контроля и учета отдельных видов деятельности.

Схема управленческого учета на предприятии представлена ниже.

                        /----------------------\

                        |       Учетная        |

/----------------------\|       политика       | /----------------------\

| Технология бизнес-   |\----------------------/ |       Нормативы      |

|      процессов       |            |            |      деятельности    |

\----------------------/                        \----------------------/

                   |   /----------------------------\   |

                   \--|                            |--/

                       |     Управленческий учет    |

                   /---|                            |---\

                      \----------------------------/   

/----------------------\            |             /----------------------\

|    Система учета     |-----------------------|Система управленческих|

|       затрат         |/----------------------\  |        отчетов       |

\----------------------/| Система показателей  |  \----------------------/

                       |     деятельности     |        

                   \----------------------------------/

Схема управленческого учета на предприятии

Как известно, в мировой практике общепризнанной информационной системой, обеспечивающей потребности менеджеров во внутрифирменном управлении, является система управленческого учета.

Под системой управленческого учета на предприятии (далее - СУУП), на наш взгляд, нужно понимать наблюдение, оценку, регистрацию, измерение, обработку, систематизацию и передачу информации преимущественно о затратах и результатах хозяйственной деятельности в интегрированной системе учета, нормирования, планирования, контроля и анализа с целью формирования достаточной информационной базы внутренним пользователям с целью принятия оперативных (тактических) и прогнозных (стратегических) управленческих решений.

СУУП в условиях рынка должна выступать в качестве информационного фундамента управления. По оценкам специалистов, в экономически развитых странах фирмы и компании 90% рабочего времени и ресурсов в области бухгалтерского учета тратят на постановку и ведение управленческого учета и только 10% - на финансовую бухгалтерию или счетоводство. На отечественных предприятиях эта пропорция обратная.

Для положительного изменения такого соотношения в сторону управленческого учета на отечественных предприятиях необходимы как заинтересованность руководителей и специалистов, так и организационные предпосылки и условия функционирования управленческого учета.

Возможные варианты организации управленческого учета

Для успешной организации управленческого учета в зависимости от отраслевых особенностей производства и целевой установки прежде всего следует разработать экономически обоснованную классификацию затрат. Это позволит определить и сформировать:

места возникновения затрат; центры ответственности;

носители затрат.

Затем необходимо выбрать наиболее приемлемый вариант, по которому будет организован управленческий учет. На предприятиях возможны четыре варианта организации управленческого учета.

При первом варианте управленческий учет полностью выделяется из финансового посредством ведения специальных отражающих, зеркальных счетов. Такой вариант организации управленческого учета принят во Франции, Бельгии и некоторых африканских и латиноамериканских государствах. Для учета затрат и результатов используются синтетические счета и субсчета первого порядка, а также аналитические счета.

При втором варианте управленческий учет по отношению к финансовому становится автономным, и в нем используются три класса счетов. Счета управленческого учета ведутся параллельно со счетами финансового учета, а взаимосвязь между ними осуществляется при помощи системы распределительных счетов. Такой вариант организации управленческого учета распространен в США, Канаде, Германии и во многом совпадает с первым вариантом. При этом варианте учет затрат в разрезе элементов ведется в финансовой бухгалтерии, а в разрезе статей калькуляции - в управленческой.

При первом варианте специальный счет, связывающий финансовый учет с управленческим, ведется в управленческой бухгалтерии, а при втором варианте - в финансовой.

При третьем варианте управленческий учет не ведется, а учет затрат по их носителям для исчисления себестоимости продукции осуществляется оперативным путем, т.е. вне системы бухгалтерского учета. Этот вариант предполагает синтетический учет затрат по укрупненным статьям в единой финансовой и управленческой бухгалтерии на основе учета затрат в разрезе экономических элементов. Данный вариант использовался в основном в Германии, Венгрии, Бельгии и не оправдал себя. В настоящее время сфера распространения этого варианта управленческого учета весьма узка.

При четвертом варианте управленческий учет отсутствует, а учет производственных затрат осуществляется в системе финансового учета. Такой вариант организации управленческого учета основан на полной интеграции довольно громоздкой системы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции в общую бухгалтерию. Этот вариант возник на этапе становления промышленного учета и прекратил свое существование с возникновением аналитического управленческого учета. Следует отметить, что данный вариант организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции до сих пор действует на отечественных предприятиях, хотя и в более усовершенствованном виде.

Нормативно-справочная база СУУП

Отметим, что в России разработано недостаточно рекомендаций по постановке эффективной системы управленческого учета на предприятиях, а управленческий учет на них или находится в зародышевом состоянии (например, в виде графика документооборота), или его совсем нет.

Уже более 20 лет Комитетом по управленческому учету Института управленческого учета США разрабатывается система положений по управленческому учету (Statements on Management accounting - SMA), которая включает рекомендации высококлассных специалистов в области управленческого учета для компаний. Система этих положений содержит пять уровней:

цели управленческого учета (Objectives);

терминология (Terminology);

концепции (Concepts);

практика и техника (Practices and Techniques);

управление учетной деятельностью (Management of Accounting Activities).

В настоящее время разработано около 60 таких рекомендаций - от базовых, определяющих цели управленческого учета (положения 1А, 1B и т.д.), и словаря управленческого учета (2А) до основ отчетной информации для менеджеров (5В) и внедрений ABC-костинга (4T). Эти положения, являясь наднациональными документами по управленческому учету, могли бы стать базовыми рекомендациями по управленческому учету и для российских компаний.

В соответствии с проводимой в Российской Федерации реформой бухгалтерского учета осуществляется и разработка направлений развития управленческого учета и анализа. В настоящее время эти вопросы приняли уже видимые очертания, потому что речь идет даже о создании профессиональной организации по управленческому учету (Российского института специалистов по управленческому учету - РИУУ), цель деятельности которой заключается в том, чтобы присваивать специалистам российскую квалификацию в области управленческого учета, признаваемую на мировом уровне.

Вопросами развития управленческого учета и анализа в рамках всей реформы бухгалтерского учета в настоящее время занимается Минэкономразвития России, в частности Экспертно-консультативный совет по управленческому учету (приказ Минэкономразвития России от 11.03.02 г. N 63).

В условиях современной экономики очевидна необходимость интеграции методов корпоративного управления в единую систему, которая обеспечивала бы поддержку принятия экономически взвешенных управленческих решений, повышение производительности труда и конкурентоспособности предприятий. Это вопрос не только эффективного управления предприятием, но и его существования в условиях жесткой конкуренции, в том числе на международном уровне.

На практике отдельные элементы управленческого учета, как правило, используются на предприятиях. Важно, чтобы эти элементы были объединены в общую структуру, ориентированную на достижение определенного результата.

В рамках достижения указанной цели Экспертно-консультативный совет по управленческому учету ставит перед собой следующие задачи:

расширять круг предприятий, использующих в своей деятельности современные механизмы управленческого учета для принятия управленческих решений;

стимулировать применение позитивного опыта зарубежных стран по развитию систем финансового менеджмента и управленческого учета в российских условиях;

разрабатывать базовые методологические рекомендации по вопросам организации и ведения управленческого учета на предприятиях, принимая во внимание российский и зарубежный опыт;

разъяснять управленческому звену, собственникам предприятий важность ведения управленческого учета;

ускорять процесс формирования профессионального сообщества, оказывать поддержку процессам объединения профессионалов в области управленческого учета.

Совет может стать аналитическим органом, который на основе взаимодействия предприятий, консультационных компаний, научных кругов и при помощи Минэкономразвития России будет координировать активность в сфере развития управленческого учета в нашей стране.

Для эффективного решения задач управленческого учета большое значение имеет регламентация правил формирования нормативно-справочной информации (далее - НСИ). Ее основу составляют государственные стандарты на материально-технические ресурсы, готовую продукцию, выполненные работы, а также данные справочников норм, расценок и нормообразующих элементов (нормы и нормативы производственных запасов и их потребления на нужды производства).

Структура НСИ представляет собой поэтапную связь агрегированных исходных данных и норм, группируемых по видам используемых материальных ресурсов, используемых готовой продукции, выполняемых работ, а также по статьям затрат.

Для обновления НСИ в учетных задачах в указанных подсистемах должно быть обеспечено согласование с требованиями действующих государственных стандартов на материально-технические ресурсы, на подготовку производства, пооперационные нормы времени и расценки за единицу выполненных работ, которые агрегируются по детале - операциям, деталям, узлам, изделиям, продуктам. При этом к качеству норм как фактору, обеспечивающему возможность эффективного снижения затрат и вложения финансовых ресурсов в производственные запасы, предъявляются достаточно жесткие требования.

Нормы и нормативы потребления материалов и их разнообразных запасов направлены на то, чтобы за определенный период времени сократить удельное потребление природных, сырьевых и материальных ресурсов в натуральном, стоимостном и количественно-стоимостном выражении, уменьшить запасы до оптимального уровня при обеспечении непрерывности хода производства. Нормой затрат (потребления) материалов являются планируемые показатели деятельности предприятий, включая расход на их упаковку, подготовку производства и т.п. Они разрабатываются самими предприятиями с учетом специфики их технико-экономических условий, а работа с нормами и нормативами является частью управленческой деятельности по уменьшению расхода этих фондов.

Формирование норм и нормативных запасов должно гарантировать более высокую оборачиваемость оборотных средств, оптимизацию цикла поставки, транспортного и складского оборотов на основе рациональных (оптимальных) связей между поставщиками и потребителями, а также обеспечивать надежную базу долгосрочных прогнозов технического развития предприятия.

На предприятиях в целях экономии расходования ресурсов и снижения себестоимости продукции целесообразно оперативно, но не реже одного раза в год анализировать работу с нормами и нормативами по следующим направлениям:

согласованность норм и нормативов с международным уровнем развития науки и техники в области качества материалов и их применяемости;

сравнение динамики норм с плановым уровнем издержек;

установление процента (доли) технически обоснованных и текущих норм;

сопоставление норм и нормативов с документально подтвержденным фактическим расходом и с проектным уровнем;

эффективность экономического стимулирования работников за экономию материальных ресурсов;

уровень обновляемости производственных мощностей (реконструкция, модернизация).

Руководство предприятий и соответствующие функциональные службы должны документально оформлять достигнутое снижение потребления материалов по сравнению с плановыми заданиями, что необходимо для поддержания финансовой устойчивости. Кроме того, необходимо контролировать соблюдение наиболее важных параметров изделий (не реже одного раза в квартал) и составлять сортовые калькуляции (не реже одного раза в год) при оперативном внесении изменений норм в нормативные калькуляции.

Результаты постановки эффективной СУУП

Сегодня многие предприятия разрабатывают системы управленческого учета. Принимая решение о внедрении системы управленческого учета, генеральный директор и акционеры обязательно должны иметь ответ на вопрос: "Каких результатов следует ожидать от внедрения СУУП?". В противном случае возникают риски, что СУУП станет самоцелью и может превратиться лишь в бессмысленное заполнение непонятных и ненужных бумаг.

Практика показывает, что после постановки и реорганизации системы производственные компании, работающие на российском рынке, обычно могут рассчитывать на получение следующих эффектов.

Повышение маржинального дохода как следствие реструктуризации продуктовой линейки. Достоверные отчеты о реальной доходности отдельных продуктов позволяют более корректно подходить к формированию ассортиментной и ценовой политики предприятия, что в конечном счете ведет к повышению прибыли. Это может быть достигнуто благодаря пересмотру базы распределения общецеховых и общепроизводственных расходов, в результате которого те продукты, которые предприятие считало потенциально наиболее доходными, в действительности могут оказаться менее доходными или даже убыточными.

Повышение маржинального дохода как следствие реструктуризации политики ценообразования. Как правило, каждая компания дорожит наиболее крупными клиентами. На практике часто встречается ситуация, когда несколько крупных клиентов обеспечивают в совокупности более 54% сбыта компании. Однако, если все прямые и косвенные расходы, связанные с каждым клиентом, перераспределить корректно, может оказаться, что данные клиенты приносят на порядок меньше прибыли компании. Достоверные отчеты о доходности отдельных клиентов позволяют более обоснованно подходить к работе с ними.

Эффективная система мотивации сотрудников. Формализация ответственности менеджеров по продажам в рамках исполнения бюджетов продаж является одним из наиболее эффективных инструментов по управлению продажами. Анализ выполнения бюджета продаж может быть упрощен, если каждый сотрудник отдела имеет конкретный план работ с детализацией до уровня клиентов. Благодаря базированию оценки сотрудников на показателях выполнения плана достигается:

обоснованная ротация сотрудников коммерческих подразделений;

привязка компенсации менеджеров к маржинальной прибыли;

возможность выполнения специальных программ по стимулированию наиболее рентабельных продуктов и каналов дистрибуции.

Снижение производственной себестоимости. Это может быть достигнуто за счет бюджетирования общепроизводственных/общецеховых расходов. Планирование накладных производственных расходов выявляет многие непроизводительные затраты, которые осуществляются "де факто", но не создают дополнительную ценность для предприятия.

Один из необходимых шагов в рамках производственного учета - пересмотр технологических карт и нормативов, большая часть которых сохранилась с советских времен. Искаженные нормативы покрывают хищения и прочие злоупотребления на производстве. В результате пересмотра нормативов в большинстве случаев можно ожидать эффект от оптимизации производственной себестоимости в диапазоне от 0,3 до 4,5% производственной себестоимости.

Изменения в структуре запасов готовой продукции и материалов. Производство многих предприятий определяется планом производства, а не планом продаж. В результате, с одной стороны, ощущается нехватка необходимой продукции, а с другой - накапливаются излишки на складе невостребованных потребителями товаров. Решением данной проблемы представляется жесткая взаимосвязь бюджетов продаж и производства. Это потребует понимания сотрудниками процесса планирования продаж и специфики производственного процесса. Результат согласованной работы коммерческой и производственных служб - это снижение неликвидных запасов и вероятности отсутствия на складе востребованной продукции. Так, в результате внедрения на предприятии СУУП остатки товарно-материальных запасов могут сократиться на 25%, что позволит существенно повысить прибыль предприятия за счет экономии на процентах по кредитам.

Структурные изменения. Как правило, к процессам, которые выполняют внутренние службы на предприятии, относятся как к бесплатным ресурсам и не задумываются об их эффективности. Например, в результате реорганизации СУУП руководство может увидеть реальные затраты на содержание отдельного подразделения. Нередко оказывается, что предприятию выгоднее перейти на обслуживание сторонней организацией, нежели обслуживать данный объем работ собственными силами. Например, в результате реорганизации транспортного отдела предприятие может сэкономить значительные финансовые средства.

Оптимизация кредитного портфеля. Кредитные линии для большинства предприятий являются дефицитным ресурсом, что ставит перед финансовой службой в качестве первоочередной задачи постоянный поиск новых кредитов. Как избыток свободных денежных средств, так и их недостаток, постоянные кассовые разрывы негативно влияют на прибыль. Это можно считать следствием отсутствия и/или неоптимального использования финансовых бюджетов.

Дисциплинированное управление платежной позицией поможет предприятию:

сократить затраты на капитал за счет тщательного планирования использования кредитных ресурсов;

усилить "финансовый рычаг";

избежать кассовых разрывов.

Возможности по привлечению инвестиций. Отсутствие оперативной и достоверной консолидированной отчетности является одной из наиболее типичных негативных сторон предприятий при привлечении инвестиций. Проблема может быть решена путем создания пакета отчетности, включающего:

бюджет баланса и сам баланс;

бюджет и отчет о движении денежных средств;

бюджет и отчет о доходах и расходах.

Наличие консолидированной управленческой отчетности и бюджетов предприятия не только свидетельствует о высокой культуре финансового менеджмента, но и является лучшим инструментом упрощения взаимоотношений с финансовыми партнерами.

Поддержка при соблюдении нормативных актов. Изменения законодательных актов Российской Федерации также сказываются на системе управленческого учета. Для четкого соблюдения нормативного документа, а также многих других предприятию требуется налаженная информационная система управления, какой является система управленческого учета и анализа.

В заключение отметим, что, как показывает практика, можно выделить ряд проблем, связанных с внедрением управленческого учета. Основная проблема заключается в отсутствии четких стратегических целей, что приводит к неверной постановке решаемых задач. Нередко на предприятии нет не только единой нормативной базы, но даже единой терминологии. Необходим оптимальный выбор менеджера проекта, к большим неудачам может привести неправильное распределение ролей. Очень важна грамотная работа с персоналом, так как внедрение управленческого учета приводит к появлению дополнительных функций и должностных обязанностей, что вызывает недовольство сотрудников. Часто ставятся нереальные цели и сроки, а также возможны слабое планирование и нарушения правил документооборота. Проект может оказаться неуспешным из-за отсутствия действенных механизмов контроля. Встречаются случаи недостоверности и несвоевременности предоставления информации и даже намеренная фальсификация данных.

Таким образом, с одной стороны, СУУП является главным инструментом для планирования деятельности и осуществления оперативного контроля за эффективностью использования ресурсов предприятия. С другой стороны, наличие системы управленческого учета существенно повышает его инвестиционную привлекательность.

Управленческий учет является одним из наиболее эффективных средств планирования и прогнозирования деятельности предприятия. Он помогает руководителям выявить оптимальные пропорции между постоянными и переменными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск.

Бухгалтеры, аудиторы, эксперты и консультанты, пользуясь данными управленческого учета, могут дать более глубокий анализ финансовых результатов и точнее обосновать рекомендации для улучшения работы предприятия. Оценить по достоинству возможности СУУП могут производители, работающие в условиях реального рыночного хозяйства.

Литература

1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. - М.: ЮНИТИ, 1998 (а).

2. Николаева О. Е., Алексеева О. В. Стратегический управленческий учет. - М.: Едиториал УРСС, 2003.

3. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. Издание четвертое. - М.: УРСС, 2003.

4. Постановка и реструктуризация управленческого учета в организации. Материалы конференции "Роль аналитика в управлении компанией", Москва, 28 июня 2003, ИФК "Альт".

5. Управленческий учет. Учебное пособие. Под ред. Шеремета А.Д. - М.: ФБК-Пресс, 2002.

Д.А. Волошин,

Кафедра "Учет, анализ и аудит" Экономического факультета

МГУ им. М.В. Ломоносова

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2007 г.