Комментарий к письму Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина России
от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261

Если фирма выводит из эксплуатации основное средство, она вправе списать не только сопутствующие этому затраты, но и остаточную стоимость актива. Между тем ликвидировать фирма может не только основное средство, но и объект незавершенного строительства. При этом важно правильно определить доходы и расходы. Казалось бы, недостроенное имущество - это будущее основное средство. Значит, налоговый учет операций по их ликвидации должен быть схож. Однако из разъяснений специалистов Минфина следует, что в перечне доходов и расходов, связанных с демонтажем основных средств и недостроенных объектов, есть значительные различия. В случае с объектом незавершенного строительства учесть в налоговых расходах можно лишь издержки на ликвидацию. При этом доход от поступления материалов, полученных при демонтаже, по мнению финансистов, возникнет не раньше их реализации.

Ликвидация имущества:
считаем доходы и расходы

Затраты, связанные с ликвидацией имущества, считают внереализационными расходами. В их состав статья 265 Налогового кодекса позволяет, в частности, включать:

- расходы на ликвидацию основных средств (в т.ч. суммы недоначисленной амортизации);

- затраты на ликвидацию объектов незавершенного строительства и другого имущества, монтаж которого не завершен.

Как мы видим, когда речь идет об основных средствах, эта норма наряду с расходами на их демонтаж и разборку позволяет включать в затраты стоимость имущества, не списанную через амортизацию. Что же касается незавершенного строительства, суммы капвложений в недостроенный объект фирмы не могут включать в налоговую себестоимость. Такие разъяснения дает Минфин в опубликованном письме.

В процессе ликвидации имущества возникают не только расходы. В статье 250 Налогового кодекса сказано, что внереализационными признают доходы "в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств". Но материалы, сырье, запчасти, пригодные для дальнейшего использования, могут остаться и после сноса недостроенного объекта. Однако в упомянутой статье о таком имуществе ничего не сказано. Поэтому финансисты пришли к выводу, что при ликвидации "недостроя" доход в виде стоимости полученных материально-производственных запасов у фирмы не возникает.

Пример 1

На балансе ООО "Полет" числится объект незавершенного строительства. Фирма решила ликвидировать недостроенное здание цеха.

Сумма капвложений равна 650 000 руб. Затраты на демонтаж, который произвела сторонняя компания, составили 47 200 руб. (в т.ч. НДС - 7200 руб.). В результате сноса объекта незавершенного строительства остались пригодные к использованию материалы рыночной стоимостью 30 000 руб.

Бухгалтер "Полета" сделал такие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 76

- 40 000 руб. - отражены затраты на демонтаж недостроенного здания;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 7200 руб. - учтен НДС с услуг по демонтажу;

Дебет 91-2 Кредит 08-3

- 650 000 руб. - списаны капвложения в объект незавершенного строительства;

Дебет 10 Кредит 91-1

- 30 000 руб. - оприходованы материалы, пригодные для дальнейшего использования.

В налоговом учете фирма может учесть как внереализационный расход затраты на демонтаж недостроенного здания. А вот капвложения в размере 650 000 руб. нельзя включить в налоговую себестоимость. Кроме того, при расчете налога на прибыль "Полет" не должен признавать стоимость оставшихся материалов внереализационным доходом.

МПЗ от ликвидации:
продажа и отпуск в производство

Ценности, которые остались после ликвидации, списывают в производство или продают. Порядок расчета налога на прибыль при этом будет зависеть от того, какое имущество ликвидировала компания: основное средство или же объект "незавершенки".

В налоговом учете материалы, оприходованные в ходе ликвидации основного средства, компании при отпуске в производство могут относить к материальным расходам. Списывать их нужно по стоимости, которая равна сумме налога на прибыль, рассчитанного при их получении. То есть на расходы можно относить 24 процента от рыночной стоимости материалов.

Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса только в отношении МПЗ, которые остались после ликвидации основных средств. О ценностях, оприходованных в результате демонтажа недостроенного имущества, здесь ничего не сказано. А значит, при их списании в производство не возникают расходы, которые можно включить в налоговую себестоимость. В опубликованном письме Минфин не высказал свое мнение на этот счет. Однако финансисты указали, что при ликвидации объектов незавершенного строительства доход в виде полученных материалов не возникает. Раз нет дохода, нет и налога, рассчитанного при их оприходовании. Следовательно, включать в затраты нечего.

Пример 2

Продолжим пример 1. ООО "Полет" списало в производство материалы, которые остались после ликвидации объекта незавершенного строительства.

Бухгалтер "Полета" сделал такую проводку:

Дебет 20 Кредит 10

- 30 000 руб. - материалы отпущены в производство.

В налоговом учете "Полета" расход в виде стоимости материалов не возникает.

Порядок определения расходов при реализации имущества установлен в статье 268 Налогового кодекса. Она позволяет доходы от продажи ценностей уменьшать на цену их приобретения. Но у материалов, которые были оприходованы в результате ликвидации, нет такой цены. Возможность же учета в расходах их рыночной стоимости данной статьей не предусмотрена.

Не говорится в ней и о порядке определения стоимости МПЗ, аналогичном тому, что действует при списании материалов в производство. Однако специалисты финансового ведомства считают возможным применять его, когда речь идет о ценностях, полученных при демонтаже ликвидируемых основных средств. Минфин России неоднократно давал такие разъяснения (см. письма от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146).

В отношении реализации материалов, которые были оприходованы при ликвидации объектов незавершенного строительства, финансисты подобную точку зрения не высказывали. О возможности включить их стоимость в налоговые расходы ничего не сказано и в опубликованном письме. В документе финансисты лишь отмечают, что с выручки от реализации таких материально-производственных запасов нужно платить налог на прибыль на общих основаниях. По нашему мнению, при продаже материалов, оставшихся от демонтажа недостроенного объекта, также как и при отпуске их в производство, расходов у фирмы не будет. Все по тем же причинам. Включать в затраты рыночную стоимость МПЗ кодекс не позволяет. А учесть в расходах стоимость, равную налогу на прибыль, невозможно, так как при оприходовании материалов фирма его не начисляла.

Пример 3

Продолжим пример 1. ООО "Полет" продало материалы, которые остались после ликвидации объекта незавершенного строительства. Сумма сделки - 42 480 руб. (в т.ч. НДС - 6480 руб.).

Бухгалтер "Полета" сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 42 480 руб. - отражена выручка от реализации;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 6480 руб. - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 30 000 руб. - списана стоимость материалов.

В налоговом учете "Полет" должен учесть выручку от реализации в сумме 36 000 руб. (42 480 - 6480). Уменьшить ее на стоимость материалов фирма не сможет.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.