Комментарий к письмам Минфина России от 23.05.2007 N 03-03-06/2/87 и от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.)

Комментарий к письмам Минфина России
от 23.05.2007 N 03-03-06/2/87
и от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275

Как известно, проценты по кредиту можно учесть при налогообложении прибыли. Но не в полном объеме, а лишь в пределах норм. Причем расчет суммы подобных затрат, которую включают в налоговые расходы, во многом зависит от условий кредитного договора. Разъяснения финансистов также коснулись порядка налогового учета процентов, которые платит фирма по собственным векселям. Специалисты Минфина рассмотрели две ситуации. Первая - когда вексель не предусматривает изменение процентной ставки по нему. Вторая - когда эта ставка может меняться.

Почти все фирмы получают займы или кредиты. За них приходится платить проценты. В бухгалтерском учете всю сумму процентов включают в состав прочих расходов. Правда, из этого правила есть исключение. Оно касается целевых кредитов, которые потрачены на покупку того или иного имущества. Если проценты начислены до его оприходования, на сумму таких затрат увеличивают себестоимость купленных ценностей.

В налоговом учете проценты по любым заемным средствам отражают как внереализационный расход. На какие цели получен кредит и как он потрачен, неважно. Главное, чтобы деньги были израсходованы на производственные цели. Однако в отличие от бухгалтерского, в налоговом учете проценты нормируют. Это значит, что их включают в налоговую себестоимость только в определенных пределах. После того как имущество принято на баланс, проценты отражают как прочие расходы.

Есть два способа нормирования. Первый - исходя из среднего уровня процентов, которые фирма платит по аналогичным долговым обязательствам, полученным в сопоставимых условиях. Второй - исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым займам), или 15 процентов годовых (по займам в валюте). Компания вправе выбрать любой из них. Эти способы применяют независимо от того, как оформлены заемные средства. Например, фирма может получить их по договору кредита (займа) или выдать заимодавцу собственный вексель.

В опубликованных письмах Минфина говорится о втором способе нормирования. Расчет процентов, включаемых в расходы, зависит от условий, на которых предоставлены заемные средства. А именно от того, предусматривает кредитный договор или вексель изменение процентной ставки по нему или нет.

Случай второй, простой

Прежде всего рассмотрим второй, самый простой случай. Кредитный договор или вексель не предусматривают изменения процентной ставки в течение срока пользования кредитом (займом). В этой ситуации при нормировании процентов бухгалтер должен:

1) ставку рефинансирования, которая действовала на момент получения денег, увеличить в 1,1 раза;

2) исходя из полученной величины определить сумму процентов, которую можно включить в затраты.

Пример 1

В декабре 2006 года ЗАО "Актив" получило банковский кредит в сумме 1 000 000 руб. на 3 месяца. Плата за кредит составляет 18 процентов годовых. Кредитный договор не предусматривает изменения ставки. Проценты рассчитываются за каждый день пользования займом. На момент получения кредита ставка рефинансирования Банка России составляла 11 процентов.

"Актив" должен заплатить по кредиту:

в декабре 2006 года

1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн. = 15 288 руб.

в январе 2007 года

1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн. = 15 288 руб.

в феврале 2007 года

1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 28 дн. = 13 808 руб.

Общая сумма процентов, которую "Актив" должен перечислить банку за квартал, составляет 44 384 руб. (15 288 + 15 288 + + 13 808).

В налоговую себестоимость можно включить проценты по кредиту в сумме:

в декабре 2006 года

1 000 000 руб. х (11% х 1,1) : 365 дн. х 31 дн. = 10 277 руб.

в январе 2007 года

1 000 000 руб. х (11% х 1,1) : 365 дн. х 31 дн. = 10 277 руб.

в феврале 2007 года

1 000 000 руб. х (11% х 1,1) : 365 дн. х 28 дн. = 9282 руб.

Общая сумма процентов, которую "Актив" может включить в налоговую себестоимость, составляет 29 836 руб. (10 277 + 10 277 + + 9282).

Сумма процентов, которые не учитывают при налогообложении прибыли, составляет 14 548 руб. (44 384 - 29 836).

Случай первый, сложный

А что делать, если договор (вексель) предусматривает изменение процентной ставки в течение срока пользования кредитом или займом? В этой ситуации для расчета нужно брать ту ставку рефинансирования, которая действовала на момент отражения процентов в налоговой себестоимости. Их учитывают в налоговых затратах в конце каждого отчетного периода. Для компании это может быть либо месяц, либо квартал. Если договор прекращен раньше того, как закончится налоговый период, то для расчета берут ставку, которая действовала на дату прекращения договора.

Пример 2

Усложним условия предыдущего примера. Предположим, в кредитном договоре определено, что процентная ставка по нему может измениться, если поменяется ставка рефинансирования. На момент получения кредита ставка рефинансирования составляла 11 процентов. С 29 января 2007 года она была снижена до 10,5 процента.

По условиям договора с банком новая ставка по кредиту начинает действовать с 1-го числа того месяца, который следует за месяцем изменения ставки рефинансирования. За период с декабря 2006 по январь 2007 года фирма должна платить проценты по кредиту из расчета 18 процентов годовых. Начиная с февраля ставка по кредиту составляет 17,18 процента годовых.

"Актив" платит налог на прибыль помесячно.

Фирма должна заплатить по кредиту:

в декабре 2006 года

1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн. = 15 288 руб.

в январе 2007 года

1000000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн. = 15 288 руб.

в феврале 2007 года

1000000 руб. х 17,18% : 365 дн. х 28 дн. = 13 179 руб.

Общая сумма процентов, которую "Актив" должен перечислить банку за квартал, составляет 43 755 руб. (15 288 + 15 288 + 13 179).

В налоговую себестоимость можно включить проценты по кредиту в сумме:

в декабре 2006 года

1 000 000 руб. х (11% х 1,1) : 365 дн. х 31 дн. = 10 277 руб.

в январе 2007 года

1 000 000 руб. х (10,5% х 1,1) : 365 дн. х 31 дн. = 9810 руб.

в феврале 2007 года

1 000 000 руб. х (10,5% х 1,1) : 365 дн. х 28 дн. = 8860 руб.

Общая сумма процентов, которую "Актив" может включить в налоговую себестоимость, составляет 28 947 руб. (10 277 + 9810 + 8860).

Сумма процентов, которые не учитывают при налогообложении прибыли, составляет 14 808 руб. (43 755 - 28 947).

Прочие расходы по кредиту

Зачастую помимо процентов фирма оплачивает и другие расходы по кредиту. Например, на обслуживание кредитной линии. Учет такого вида расходов зависит от того, как фирма расплачивается за эту услугу. Если цена на нее установлена в твердой сумме, то такие затраты учитывают в составе прочих в полном размере. Если плата за линию установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, то ее учитывают в том же порядке, что и проценты по кредиту (т.е. нормируют). Об этом сказано в письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.