Новые правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях (Л. Панкова, "Финансовая газета", N 33, август 2007 г.)

Новые правила ведения бухгалтерского учета
в кредитных организациях

Положение Банка России от 26.03.07 г. N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" вводит в действие с 1 января 2008 г. новый План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее - План счетов) и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее - Правила). Положение Банка России N 302-П заменяет ныне действующее Положение Банка России N 205-П и вносит существенные изменения в Правила ведения бухгалтерского учета.

В настоящее время учет доходов и расходов банками ведется кассовым методом, Банк России планирует осуществить переход на метод начислений, что затронет всю систему учета. В связи с этим из Плана счетов исключаются счета по учету предстоящих выплат и поступлений, связанных с начислением процентов по кассовому методу (счета 32801, 32802 - по межбанковским операциям; счета 47501, 47502 - по клиентским операциям).

При переходе на метод начислений изменяется также порядок учета финансового результата. Финансовый результат будет выводиться один раз в год (по ныне действующим Правилам - ежеквартально). В течение года счета доходов и расходов будут вестись развернуто. Соответственно Отчет о прибылях и убытках из формы отчета превращается в бухгалтерскую ведомость (регистр). По итогам года остатки в разрезе аналитики по символам доходов и расходов будут перенесены на счета по учету доходов и расходов прошлого года (новый счет 707). Тем самым будут освобождены счета по учету доходов и расходов текущего года. Указанные счета открываются на новом балансовом счете 706. Старые счета, на которых в настоящее время учитываются доходы и расходы (счета 701 и 702), будут закрыты. По окончании отчетного периода, когда составлен годовой отчет, доходы и расходы прошлого года "сворачиваются" на счет по учету прибыли на новом счете 708. Такой механизм позволяет, в частности, решить и нередкий ранее вопрос о прибыльности или убыточности филиалов. Филиалы будут передавать на головной баланс для консолидации доходы и расходы. Соответственно и финансовый результат от "сворачивания" будет выведен единый по всему банку (как юридическому лицу). Используемая в течение года прибыль (счет 705) будет отражаться на счете по использованию прибыли текущего года или предшествующих лет и при реформации баланса будет выведен остаток нераспределенной между акционерами (пайщиками) прибыли, если таковой останется. Учитываться этот остаток будут на счете 108, а непокрытый убыток - на счете 109.

Ряд изменений связан с разделами 1 и 7 главы "А" Плана счетов. Прежнее название раздела 1 "Капитал и фонды" изменено на название "Капитал". Счета 103 и 104 исключаются. Счет 102 "Уставный капитал кредитных организаций" изменяется. Учет уставного капитала как акционерных обществ, так и обществ с ограниченной ответственностью теперь будет осуществляться на счете 102 "Уставный капитал кредитных организаций". При этом ранее действующие счета 10201-10206 также исключаются, но вводятся счета 10207 (для акционерных обществ) и 10208 (для обществ с ограниченной ответственностью). Из счетов по учету фондов остается только счет по учету резервного фонда. Остатки по остальным фондам переносятся на счет 108 "Нераспределенная прибыль", кредитная организация может открывать несколько лицевых счетов или вести учет фондов внесистемно, если ей разрешено тратить нераспределенную прибыль. Счета по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) переносятся из раздела 7 "Результаты деятельности" в состав капитала.

Кроме того, изменяются не только счета по учету доходов и расходов текущего года и прошлых лет, но и структура доходов и расходов, а также порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражение в бухгалтерском учете.

Теперь доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера, условий получения (уплаты) и видов операций подразделяются следующим образом:

доходы и расходы от банковских операций и других сделок;

операционные доходы и расходы;

прочие доходы и расходы.

Расходы будут приниматься в том периоде, к которому они относятся, а не по факту оплаты. То же самое относится и к доходам, однако они должны учитываться с учетом принципа осторожности. С учетом указанного принципа в новых Правилах закреплены принципы признания и определения доходов и расходов. Доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

отсутствует неопределенность в получении дохода;

в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана.

Существенно, что одним из условий признания дохода является то, что в получении дохода отсутствует неопределенность. Так, например, проценты по сомнительным кредитам доходом не признаются. Новым является также разделение всех финансовых активов на пять категорий и формирование в зависимости от этого резервов.

По ссудам, активам (требованиям), отнесенным кредитной организацией к I и II категориям качества (достаточно надежные активы), проценты всегда являются доходом, соответственно получение доходов признается определенным (вероятность получения доходов является безусловной и (или) высокой).

В отношении ссуд, активов (требований) III категории качества кредитная организация вправе определить наличие или отсутствие неопределенности получения доходов самостоятельно, утвердив соответствующий принцип в учетной политике. При этом утвержденный принцип применяется ко всем ссудам, активам (требованиям) III категории качества без исключения.

По ссудам, активам (требованиям), отнесенным кредитной организацией к IV и V категориям качества ("хилые" активы, "полуживые" или "неживые" активы), доходы не признаются, т.е. получение доходов признается неопределенным (получение доходов является проблемным или безнадежным).

Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении расхода.

На основании Положения Банка России N 302-П проценты начисляются на дату, определенную в договоре, и на последний день месяца, в том числе за оставшиеся нерабочие дни. В течение года доходы и расходы не "сворачиваются" на прибыль.

Особо следует отметить введение новой учетной категории при определении доходов и расходов, которая ранее отсутствовала. Доходы и расходы по новому Правилу определяются с учетом разниц, связанных с применением встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора (далее - НВПИ). Под НВПИ понимается условие договора, определяющее конкретную величину требований и (или) обязательств не в абсолютной сумме, а расчетным путем на основании курса валют (в том числе путем применения валютной оговорки), рыночной (биржевой) цены на ценные бумаги или иные активы, ставки (за исключением ставки процента), индекса или другой переменной. Означенные встроенные производные инструменты относятся к доходам или расходам. НВПИ - это своего рода суммовые разницы по договорам, где такие разницы могут возникать.

В новых Правилах также закреплено понятие "валютная оговорка", под которой понимается условие договора, в соответствии с которым требование и (или) обязательство подлежит исполнению в оговоренной валюте (валюта обязательства), но в сумме, эквивалентной определенной сумме в другой валюте (валюта-эквивалент) или в условных единицах по согласованному курсу. Под валютой обязательства понимается также валюта погашения долгового обязательства, если в соответствии с законодательством Российской Федерации, условиями выпуска или непосредственно в долговом обязательстве (например, оговорка эффективного платежа в векселе) однозначно определено его погашение в конкретной валюте, отличной от валюты номинала. В таких случаях валюта номинала долгового обязательства признается валютой-эквивалентом.

Следующий блок изменений связан с учетом ценных бумаг. По-иному будет реализован принцип "разбивки" бумаг по портфелям. Выделены группы счетов по видам операций: вложения в долговые обязательства (кроме векселей), вложения в долевые ценные бумаги, учтенные векселя, выпущенные кредитными организациями ценные бумаги. Счета первого порядка открыты: по вложениям кредитных организаций в ценные бумаги - в зависимости от цели приобретения, по учтенным векселям - по группам субъектов, авалировавших векселя (при отсутствии аваля - выдавших вексель), по выпущенным кредитными организациями ценным бумагам - по видам ценных бумаг. Вложения в ценные бумаги на счетах второго порядка разделены по группам субъектов - эмитентов ценных бумаг. Учтенные векселя, а также выпущенные кредитными организациями ценные бумаги разделены по срокам их погашения.

Кроме того, вводится процедура переоценки бумаг, имеющихся для продажи на капитал. Также имеются изменения в переоценке и в оценке стоимости, по которой учитываются бумаги. Так, например, переоценка бумаг для торговли относится на счета по учету доходов или расходов. Внесены существенные изменения в учет учтенных векселей. В настоящее время доходы по векселю не начисляются в период его нахождения на балансе банка. В соответствии с новыми Правилами если банк купил процентный вексель с дисконтом, то в доход будет начисляться и дисконт, и процент.

Последний блок изменений охватывает частные вопросы - от орфографии до достаточно серьезных положений. Так, например, изменяется порядок формирования резервов под портфели однородных ссуд. Изменения коснулись также учета валютных операций (валюта и драгоценные металлы), особенно в части переоценки. Корреспондентские счета банков-нерезидентов (лоро) и в банках-нерезидентах (ностро) теперь будут учитываться на одних и тех же балансовых счетах второго порядка (30111 и 30114 соответственно) независимо от вида валюты - рубли, свободно конвертируемая валюта или валюта с ограниченной конвертацией. Внесенные изменения совершенно логичны: зачем вводить новые счета, если по номеру лицевого счета и так можно понять, какой это вид валюты. В соответствии с внесенными изменениями счета 30112, 30113 и 30115 исключаются.

Изменения, внесенные в Правила, связаны с указанными новшествами, т.е. в План счетов внесены изменения для отражения новых операций. Часть счетов закрывается и одновременно открываются новые счета. Что касается порядка открытия счетов, изменения здесь незначительны. Если это клиентские счета, то порядок их открытия определен Инструкцией Банка России от 14.09.06 г. N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)". Формулировки Положения Банка России N 302-П приведены в соответствие с другими документами Банка России и конкретно с названной Инструкцией.

Следует отметить, что Положение Банка России N 302-П в большей степени приближено к международным стандартам. Более "прозрачными" могут оказаться как доходы и расходы, так и финансовый результат. В целом, по нашему мнению, переход в бухгалтерском учете кредитных организаций на метод начислений - шаг очень своевременный.

К сожалению, в Правилах не все вопросы остались проработанными. Так, например, сохранилась расшифровка счетов по срокам (ведение счетов по срокам - процедура очень трудоемкая и, по мнению автора, в практическом применении - бессмысленная).

Больше всего вопросов вызывает не столько новое Положение, сколько связанные с его внедрением проблемы. Так, например, банковские бухгалтеры ждут рекомендаций, касающихся порядка открытия новых и закрытия прежних счетов и переноса остатков. Кроме того, неизвестно, когда и каким образом будут меняться документы Банка России, в том числе связанные с расчетом экономических нормативов и отчетностью банков. По нашему мнению, в целом с отчетностью вопросов больше, чем с учетом (банковская отчетность сейчас неоправданно большая). И, наконец, открытым остается вопрос доработки программного обеспечения и обучения бухгалтеров банков новым Правилам.

Л. Панкова,

преподаватель кафедры "Бухгалтерский учет" СПбТЭИ

"Финансовая газета", N 33, август 2007 г.