Учет затрат на установку и монтаж оборудования (Е. Голикова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 33, август 2007 г.)

Учет затрат на установку и монтаж оборудования

Технологическая структура капитальных вложений в основные фонды включает работы по монтажу оборудования, затраты на оборудование (требующее и не требующее монтажа), предусмотренные в сметах на строительство.

Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 5.03.04 г. N 15/1 (приложение N 6) (далее - Методика), к оборудованию отнесены:

технологические линии, станки, установки, аппараты, машины, механизмы, приборы и другие устройства, совершающие различные технологические процессы, в результате которых производится энергия, вырабатывается полуфабрикат, готовый продукт или обеспечивается их перемещение, а также сопутствующие им процессы, обеспечивающие автоматизацию управления технологическими процессами, функции связи и контроля;

санитарно-техническое оборудование, связанное с обеспечением работы технологического оборудования и технологических процессов;

поставляемые в комплекте с основным оборудованием обвязочные трубопроводы, трубопроводная арматура, металлические конструкции, мерные с разделанными концами участки кабелей;

первоначальный фонд инструмента, технологической оснастки и инвентаря, необходимых для эксплуатации вводимых в действие предприятий, зданий и сооружений;

запасные части к оборудованию.

Согласно п. 4.3 постановления Госкомстата России от 3.10.96 г. N 123 "Об утверждении инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" к монтажу оборудования относятся работы:

по сборке и установке технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа;

по устройству подводок к оборудованию (подвод воды, воздуха, пара, охлаждающих жидкостей, прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи);

по монтажу и установке технологических металлоконструкций, обслуживающих площадок, лестниц и других устройств, конструктивно связанных с оборудованием;

по изоляции и окраске устанавливаемого оборудования и технологических трубопроводов и другие работы и затраты.

Учет оборудования, приобретенного подрядчиком

Порядок обеспечения строительства оборудованием, требующим монтажа, предусматривается в договорах подряда в соответствии с положениями гражданского права.

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется из материалов подрядчика, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ). Обязанность по обеспечению строительства оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик (ст. 745 ГК РФ). Подрядчик учитывает стоимость приобретенного оборудования на отдельном субсчете счета 10 "Материалы".

В соответствии с Методикой в сводном сметном расчете строительства (приложение N 2) стоимость строительных и монтажных работ и затраты на оборудование разделены: стоимость работ указывается в графах 4 и 5, затраты на оборудование - в графе 6. Кроме того, стоимость оборудования не указывается в акте выполненных работ по форме N КС-2 (указание затрат на оборудование актом не предусмотрено). В справке о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 по требованию заказчика или инвестора приводятся данные по видам оборудования, относящегося к стройке (пусковому комплексу, этапу), к монтажу которого приступили в отчетном периоде. При этом в графе 2 указываются наименование и модель оборудования, а в графах 4, 5, 6 - данные о выполненных монтажных работах.

По окончании монтажа подрядчик вместе с актом выполненных работ по форме N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 на стоимость монтажных работ предъявляет заказчику документы на передачу и оплату смонтированного оборудования. При этом подрядчик в своем учете отражает доходы от СМР и доходы от передачи оборудования.

Учет оборудования, приобретенного заказчиком

На практике часто оборудование для монтажа приобретается заказчиком и сдается в монтаж подрядчику. В этом случае у заказчика оно учитывается на счете 07 "Оборудование к установке".

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или другими счетами.

В соответствии с п. 4.65 Методики согласно требованиям технических условий на изготовление и поставку оборудования к стоимости оборудования могут относиться затраты на:

приобретение технологической оснастки, инструмента и производственного инвентаря для первоначального оснащения производственных зданий и сооружений (если перечисленное не входит в комплект поставки оборудования);

шеф-монтаж, осуществляемый представителями предприятий - изготовителей оборудования или по их поручению специализированными организациями, имеющими лицензию на выполнение шеф-монтажа оборудования, контроль за соблюдением требований и специальных условий при производстве монтажных работ;

доизготовление (доработку и укрупнительную сборку) в построечных условиях оборудования, как правило, крупногабаритного и тяжеловесного, отгруженного на стройплощадку заводом-изготовителем в виде отдельных узлов и деталей (за исключением доизготовления, проводимого в составе монтажных работ);

предмонтажную ревизию оборудования в связи с нарушением гарантийного срока или условий его хранения на складе заказчика, организовываемую и оплачиваемую заказчиком за счет резерва средств на непредвиденные работы и затраты;

проектирование оборудования, индивидуально изготавливаемого по специальным техническим условиям, на которое отсутствуют стандарты и отраслевые нормали;

изготовление специальной оснастки в индивидуальном исполнении, необходимой для монтажа крупногабаритного, тяжеловесного или технически сложного при производстве работ оборудования.

Стоимость шеф-монтажа определяется соответствующими расценками или расчетом и учитывает все расходы, связанные с его проведением.

Стоимость доизготовления и предмонтажной ревизии оборудования, а также проектирования индивидуального оборудования, изготовления специальной оснастки для монтажа оборудования определяется сметным расчетом (п. 4.66 Методики).

Поступление оборудования к установке может быть отражено на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без его использования в порядке, аналогичном учету соответствующих операций с материалами.

Если оборудование поставляется заказчиком, то у подрядчика такое оборудование учитывается на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа" в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах. При этом передача оборудования в монтаж оформляется актом о приеме-передаче по форме N ОС-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. N 7.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Стоимость оборудования, переданного подрядчику, монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически не начаты, не снимается с учета у застройщика.

Стоимость работ по монтажу оборудования в бухгалтерском учете заказчика отражается следующим образом:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Особенности приобретения и монтажа оборудования,
приобретенного по импорту

Приобретая оборудование по импортному контракту, заказчик, как правило, сталкивается с проблемой исчисления НДС на таможне и своевременности вычета таможенного НДС.

Кроме того, покупатель импортного оборудования несет следующие расходы:

по шеф-монтажу оборудования представителями нерезидента на территории Российской Федерации;

по обучению работников фирмы, осуществляемые в рамках импортных контрактов на поставку оборудования;

по оплате питания и проживания работников нерезидента, осуществляющих шеф-монтаж и обучение работников российской организации.

Принятие к вычету таможенного НДС

Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз оборудования на таможенную территорию Российской Федерации является объектом обложения НДС. При помещении ввезенного оборудования под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления (без обязательства о его вывозе с территории Российской Федерации, в том числе с целью его предварительной обработки) такое оборудование облагается НДС в полном объеме на основании п.п. 1 и 7 п. 1 ст. 151 НК РФ.

В основу налоговой базы согласно ст. 322 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) положена таможенная стоимость оборудования (с учетом его количества). Методы определения таможенной стоимости указаны в Законе Российской Федерации от 21.05.93 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе".

В соответствии с п. 1 ст. 160 НК РФ налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости, подлежащей уплате таможенной пошлины, подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам). НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 166 НК РФ).

НДС уплачивается не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится вне места их прибытия (п. 1 ст. 329 ТК РФ, абзац 2 п. 1 ст. 174 и ст. 177 НК РФ).

Начисление НДС к уплате в бюджет при ввозе оборудования обычно не вызывает у налогоплательщиков споров с таможенными и налоговыми органами в отличие от последующего применения вычетов.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления. Основанием для налогового вычета по НДС в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ являются документы, подтверждающие уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. При этом в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС (п. 10 постановления Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

На основании абзаца 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в пп. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов. Данная формулировка означает, что вычет сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации оборудования к установке, производится в полном объеме после принятия на учет данного оборудования. Вместе с тем порядок принятия на учет основных средств, оборудования к установке устанавливается правилами бухгалтерского, а не налогового учета.

В бухгалтерском учете оборудование, требующее монтажа, отражается на счете 07 "Оборудование к установке".

Таким образом, исходя из формулировки абзаца 3 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении оборудования налоговый вычет применяется в полном размере после принятия на учет на счете 07 либо на счете 01 "Основные средства".

Расходы по шеф-монтажу оборудования представителями
иностранного лица

Важное значение имеет исчисление и уплата НДС и при осуществлении шеф-монтажных работ представителями иностранного лица на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 148 НК РФ в целях главы 21 местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

Исключение составляют воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты.

Таким образом, при выполнении шеф-монтажных работ на территории Российской Федерации возникает необходимость исчисления и уплаты НДС иностранным лицом. Если иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога обязаны налоговые агенты - организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц (п. 2 ст. 161 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (НДС) (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Исходя из изложенного исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДС при осуществлении иностранной организацией шеф-монтажа на территории Российской Федерации обязана российская организация - налогоплательщик.

В случае когда контрактом с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, российскому налогоплательщику следует увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС, самостоятельно определив налоговую базу для целей НДС (доход от реализации) (письмо Минфина России от 7.02.07 г. N 03-07-08/13). В указанном письме отмечено, что сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из доходов налогоплательщика - иностранного лица, и суммы НДС принимаются к вычету у российского налогоплательщика в порядке, установленном в п. 3 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Расходы по обучению работников в рамках импортных контрактов
на поставку оборудования

Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ к расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если соответствуют требованиям, перечисленным в п. 3 ст. 264 НК РФ.

При этом следует отметить, что ст. 257 НК РФ расходы на обучение при формировании первоначальной стоимости основных средств, для работы с которыми такое обучение производится, не предусмотрены.

Расходы на питание и проживание работников иностранного лица

В перечне работ и затрат по монтажу оборудования, перечисленных в п. 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3.10.96 г. N 123, расходы по оплате питания и проживания работников не содержатся. Следовательно, оплата питания и проживания работников, осуществляющих монтажные работы, расходами по монтажу оборудования не признается и учету в составе затрат, формирующих первоначальную стоимость созданного или приобретенного внеоборотного актива, не подлежит. Аналогичный порядок применяется и для целей налогового учета.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль расходы организации по оплате услуг питания и проживания привлеченных работников (технического и управленческого персонала) другой организации для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, относятся к прочим расходам (п.п. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Правильность, своевременность и полнота отражения в учете затрат по приобретению оборудования и стоимости работ по его монтажу является основой для достоверной оценки строящегося объекта и определения чистых активов организации, а также правомерных взаиморасчетов между подрядчиком и заказчиком.

Е. Голикова,

руководитель отдела аудита и консалтинга

Международный центр по изучению и развитию совместных предприятий

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 33, август 2007 г.