Интеллектуальная собственность: особенности налогообложения в России (А.М. Эскиндаров, "Финансы", N 4, апрель 2007 г.)

Интеллектуальная собственность:
особенности налогообложения в России

В условиях проводимой налоговой реформы в России совершенствование налогообложения операций с объектами интеллектуальной собственности является важным направлением решения экономических проблем. Недостаточная разработанность системы налогообложения интеллектуальной собственности связана, в первую очередь, с тем, что понятие интеллектуальной собственности является дискуссионным. Начавшийся процесс коммерциализации интеллектуальной собственности, в том числе через венчурное финансирование, потребовал от государства выработки целостного механизма налогообложения юридических и физических лиц - субъектов интеллектуальной собственности и создания единых подходов к оценке и учету исключительных прав.

Рассмотрим основные проблемы налогообложения при создании и (или) передаче прав на объекты интеллектуальной собственности. Первая группа проблем связана с исследованием экономической сущности интеллектуальной собственности для целей налогообложения, а также подходов к налогообложению российских венчурных организаций. Проведенный сравнительный анализ экономических подходов к определению сущности интеллектуальной собственности позволил сделать вывод, что экономическая сущность исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности заключается в возможности воспрепятствования третьим лицам использовать результат интеллектуальной деятельности со стороны его создателя. В свою очередь под интеллектуальной собственностью предлагается понимать совокупность исключительных прав личного неимущественного и имущественного характера на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним объекты, перечень которых установлен законодательством.

Совершение операций, связанных с созданием и (или) передачей прав на объекты интеллектуальной собственности, является основанием для возникновения объектов налогообложения в виде экономических фактов, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога. В частности, объектом налога на прибыль организаций является доход от реализации имущественных прав, в том числе исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. В свою очередь исключительные права выступают предметом налогообложения наряду с объектами материального мира - вещами, однако нематериальный характер объектов интеллектуальной собственности требует их обособленного учета и оценки в составе имущества юридических и физических лиц.

Субъектами налогообложения являются лица, которым принадлежат права на объекты интеллектуальной собственности. Обладать всеми правами на объект интеллектуальной собственности может только его автор, являющийся субъектом права интеллектуальной собственности в полном объеме. Все иные субъекты обладают отдельными правами: наследники и иные правопреемники авторов обладают исключительными имущественными правами в силу закона или договора.

Экономический характер объектов интеллектуальной собственности позволяет относить их к нематериальным активам, что способствует улучшению кредитоспособности предприятия, увеличению уставного капитала организации, амортизации нематериальных активов. Для целей налогообложения учет и оценка нематериальных активов предопределяются денежной формой налога, уплачиваемого в денежной форме. Законодательством предусмотрены два вида учета нематериальных активов: бухгалтерский и налоговый учет. Бухгалтерский учет необходим, в частности, для исчисления НДС. На основании налогового учета исчисляется налог на прибыль организаций. Нематериальные активы принимаются к налоговому учету по первоначальной стоимости, которая не совпадает с первоначальной стоимостью в бухгалтерском учете. Согласно ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В налоговом учете при определении первоначальной стоимости из фактических расходов на приобретение (создание) нематериальных активов вычитаются суммы всех налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ, и суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю). По нашему мнению, исключение в налоговом учете из первоначальной стоимости нематериальных активов сумм всех налогов экономически ближе соответствует определению первоначальной стоимости активов и смыслу ее погашения путем начисления амортизации, нежели включение налогов в стоимость и, следовательно, их амортизация. Данный вывод основан на том, что уплачиваемые организацией налоги не являются оплатой, связанной с приобретением (созданием) объектов интеллектуальной собственности и доведением их до состояния, пригодного для использования, а являются формой принудительного изъятия государством части имущества налогоплательщика.

Изучив налоговое и бухгалтерское законодательства об учете нематериальных активов, можно сделать вывод о нецелесообразности установления различных подходов к их учету, что предопределяет необходимость унификации понятия "нематериальные активы" в бухгалтерском и налоговом учете на основе следующих, предлагаемых нами, принципов налогового учета:

1. Принцип исключительности прав. Отнесение к нематериальным активам только исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности позволяет избежать учета данных прав в качестве нематериальных активов несколькими субъектами. Поскольку исключительные права на использование объекта определенным способом, на определенной территории и в течение определенного времени могут принадлежать только одному лицу, то и учет данных прав в качестве нематериальных активов осуществляется только этим лицом.

2. Принцип использования прав в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). В составе нематериальных активов могут учитываться права на объекты с длительным сроком полезного использования, предполагающим получение экономической выгоды.

3. Принцип надлежащего документального оформления прав. Данный принцип, во-первых, характеризует нематериальный характер объектов, наличие которых, так же как и принадлежность прав, невозможно подтвердить при отсутствии документального оформления, и, во-вторых, соответствует принципу предоставления охраны только тем объектам, права на которые удостоверены в установленном законодательством порядке.

В целом определение первоначальной стоимости нематериальных активов для целей налогообложения должно быть унифицировано в бухгалтерском и налоговом учете по следующим принципам:

1. Первоначальную стоимость составляют экономически оправданные и документально подтвержденные расходы, понесенные налогоплательщиком при приобретении или создании объектов интеллектуальной собственности (исключительных прав на них) и доведении их до состояния, в котором они пригодны для использования.

2. В первоначальную стоимость нематериальных активов не должны включаться суммы налогов, уплачиваемых налогоплательщиком, поскольку налог не является расходом на приобретение или создание объектов интеллектуальной собственности (исключительных прав на них) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, а является формой принудительного изъятия государством части имущества налогоплательщика.

3. Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется по ценам, указанным сторонами сделки. Осуществление налоговыми органами контроля за правильностью применения цен возможно в строго определенных законом случаях. При этом определение рыночной цены прав на объекты интеллектуальной собственности должно производиться путем привлечения налоговыми органами независимого оценщика.

4. Унификацию понятий нематериальных активов и порядка их оценки следует провести путем внесения изменений в ПБУ 14/2000.

Рассмотрим проблемы практики налогообложения юридических и физических лиц, осуществляющих операции по созданию и (или) передаче прав на объекты интеллектуальной собственности. В частности, представляет интерес вопрос о порядке начисления амортизации в случае увеличения срока полезного использования нематериального актива. В письме УМНС России по г. Москве от 21.01.01 г. N 03-12/53571 указано, что "в случае пролонгации лицензионного договора и превышения реального срока использования нематериального актива над первоначально установленным сроком, сумма затрат, списанных ранее в каждом отчетном периоде и учтенных в целях налогообложения, требует корректировки исходя из фактического срока пользования нематериальным активом". Несмотря на то, что данное письмо определяет порядок учета затрат в бухгалтерском учете, аналогичный порядок, по нашему мнению, может быть применен налоговыми органами и в целях исчисления налога на прибыль на основании гл. 25 НК РФ. Также в налоговом законодательстве не решен вопрос о порядке начисления амортизации и налогообложении доходов в случае, если организация передает нематериальный актив на определенный срок, по истечении которого данный нематериальный актив возвращается организации. Не определено следующее: имеет ли право первоначальный правообладатель уменьшить доход от передачи нематериального актива на цену его приобретения (создания), должна ли начисляться амортизация с момента возврата нематериального актива, и если должна, то на какую стоимость? По нашему мнению налогоплательщик должен уменьшить доход от передачи исключительных прав на сумму амортизационных отчислений, рассчитанную за период, в течение которого правообладателем будет иное лицо, а по истечении срока, на который права были переданы данному лицу, то есть с момента "возвращения", должен начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости нематериального актива, представляющей собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период использования нематериального актива до передачи прав третьему лицу и за период его использования третьим лицом, и исходя из оставшегося срока использования данного нематериального актива.

Также нормы налогового законодательства не определяют порядок формирования первоначальной стоимости нематериального актива, созданного в результате научных исследований и опытно-конструкторских работ. Отсутствие такого порядка при наличии обязанности учета таких объектов противоречит действующему налоговому законодательству.

В отношении НДС, дискуссионным является вопрос о включении в объект налогообложения НДС операций по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности. Согласно ст. 38 НК РФ товаром является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В соответствии со ст. 128 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), выделены в отдельный объект гражданских прав наряду с имуществом, что позволяет сделать вывод о необоснованности отнесения прав на объекты интеллектуальной собственности в целях налогообложения к имуществу и, следовательно, к товарам. С другой стороны, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Следовательно, в налоговом законодательстве определяющим критерием реализации товаров является передача права собственности на товары. В то же время при передаче прав на объекты интеллектуальной собственности перехода права собственности не происходит, поскольку передаются права на использование объекта. Кроме того, экономический оборот объектов интеллектуальной собственности не может рассматриваться как оказание услуг, поскольку это противоречит понятию услуги в ст. 39 НК РФ и не соответствует системе объектов гражданских прав, предусмотренной гражданским законодательством. В связи с этим в ст. 38 НК РФ целесообразно установить понятие "объекты интеллектуальной собственности". В свою очередь в ст. 39 части первой и ст. 146 части второй НК РФ целесообразно в качестве отдельного вида реализационных операций ввести реализацию объектов интеллектуальной собственности, то есть, операции по:

- уступке патента, уступке (передаче) исключительных прав на использование объекта интеллектуальной собственности;

- предоставлению неисключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности.

На практике при перемещении товаров через таможенную границу России возникает следующий вопрос: носители информации (кассеты, диски и т.п.) могут являться товаром, тогда как аудиовизуальное произведение - предмет интеллектуальной собственности. Следовательно, российской организации или индивидуальному предпринимателю необходимо сначала заплатить НДС при ввозе товаров, а потом выполнить функции налогового агента. Таможенный кодекс РФ к товарам относит любое перемещаемое через таможенную границу РФ движимое имущество, под которое подпадает аудиовизуальное произведение, содержащееся на материальном носителе.

Достаточно часто на практике возникает вопрос о возможности применения налогоплательщиками налоговой ставки 0% и возмещении налога в результате передачи прав на объекты интеллектуальной собственности иностранным покупателям. Наиболее распространенной является ситуация, когда передаются права на программные продукты по договору поставки на бумажном или магнитном носителе. По вопросу применения налоговой ставки 0% сложилась различная арбитражная практика. Имеют место случаи вынесения решений о возмещении налога из бюджета. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлениях от 16.01.02 г. N А56-25535/01 и от 29.01.02 г. N А56-24219/01 подтвердил правомерность требований организации о возмещении из бюджета НДС при реализации на экспорт программного продукта. Проведенный нами анализ налогового законодательства показывает, что возможность применения налоговой ставки 0% по НДС предусмотрена п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ (услуг), прямо названных в п/п 2-5 п. 1 данной статьи. Права на объекты интеллектуальной собственности в налоговом законодательстве не относятся к товарам. Следовательно, при совершении данных операций невозможно применение налоговой ставки 0%. Более того, если иностранный покупатель не осуществляет деятельности на территории РФ, в рассматриваемых случаях отсутствует объект налогообложения НДС, поскольку местом реализации таких операций согласно ст. 148 НК РФ не является Российская Федерация. При этом НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщикам за товары, используемые при передаче прав на объекты интеллектуальной собственности, учитывается в стоимости таких товаров.

В отношении ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Данное положение противоречит определению объекта по ЕСН в части налогообложения выплат по авторским договорам. Так, согласно ст. 30 закона РФ от 09.07.93 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" по авторскому договору передаются имущественные права на использование произведения литературы, науки и искусства. Таким образом, авторский договор является гражданско-правовым договором, связанным с передачей имущественных прав, и выплаты по такому договору не должны облагаться единым социальным налогом. Однако ст. 236 НК РФ, определяя объект налогообложения, прямо относит к нему выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по авторским договорам.

По нашему мнению, выплаты, связанные с созданием объектов интеллектуальной собственности физическими лицами и передачей прав на эти объекты организациям, подлежат обложению ЕСН, если данные выплаты осуществлены в рамках трудового договора с работодателем, по договорам на выполнение работ либо оказание услуг, а также по авторскому договору. Размер вознаграждения по авторскому договору за каждый вид использования служебного произведения и порядок выплаты устанавливаются договором между автором и работодателем. Ст. 14 закона РФ от 09.07.93 г. N 5351-1 определяет, что авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя (служебное произведение), принадлежит автору служебного произведения. Однако исключительные права на использование служебного произведения принадлежат лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях (работодателю), если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. Таким образом, исключительное право на использование служебного произведения может принадлежать и автору, если это предусмотрено договором между автором и работодателем.

Третья группа проблем связана с необходимостью разработки методики вовлечения интеллектуальной собственности в экономический оборот на основе специальных количественных и качественных параметров. В качестве количественных могут выступать параметры баланса, характеризующие финансовое состояние предприятия. Качественные параметры характеризуются системой мер по идентификации нематериальных активов и выбору способов их вовлечения в экономический оборот. Предлагаемая нами методика включает следующие этапы:

1. Инвентаризация нематериальных активов, их идентификация, выбор приемлемых и корректных процедур постановки на учет. На этом этапе выявляются объекты нематериальных активов, которые имеются на предприятии и могут быть поставлены на учет.

2. Определение проблемы на основе экспресс-оценки финансовой отчетности и постановка задачи. Наличие на предприятии неидентифицированных нематериальных активов само по себе представляет проблему, имеющую в России тотальное распространение. Поэтому такие активы необходимо конкретизировать с учетом имущества предприятия и источников его финансирования, т.е. на основе баланса и его экспресс-диагностики, а также анализа финансового агрегата "Внеоборотные активы", в составе которого отражается имущество нематериального характера.

3. Моделирование баланса на основе формирования целевого финансового агрегата "Внеоборотные активы". Учитывая целевую установку формируемой стратегии - вовлечение в экономический оборот нематериальных активов, моделирование должно выражаться в формировании целевого параметра "Внеоборотные активы". Значение параметра определяется с учетом ориентировочной стоимостной оценки выявленных нематериальных активов.

4. Обеспечение покрытия. Для поддержания в балансе финансовой устойчивости необходимо покрытие внеоборотных активов долгосрочными источниками финансирования (собственным и долгосрочным заемным капиталом). Следовательно, прирост внеоборотных активов в балансе должен обеспечиваться за счет источников, отраженных в разд. 3 и разд. 4 баланса. Учитывая, что стратегия строится на основе вовлечения в экономический оборот нематериальных активов, имеющихся на предприятии, но не идентифицированных в учете, привлечение долгосрочных заемных источников финансирования не потребуется.

5. Оценка результата. Полученные в результате моделирования баланса финансовые агрегаты оцениваются на предмет соответствия поставленным целям и задачам, а также с точки зрения оптимальности смоделированного баланса в целом. Оценка на предмет оптимальности производится с целью недопущения ухудшения общей структуры баланса. Идентификация нематериальных активов и их отражение в учете не может быть целью, достигаемой любой ценой. Их отражение в учете не должно привести к ухудшению финансового состояния предприятия, снижению его ликвидности или ослаблению финансовой устойчивости. Поэтому смоделированные в балансе параметры стратегии вовлечения в хозяйственный оборот нематериальных активов должны быть оценены по тем же критериям, по которым выполнялась экспресс-диагностика на этапе 2: критерий ликвидности; критерий финансовой устойчивости; правило "левой и правой руки". Возможно использование дополнительных аналитических коэффициентов.

6. Разработка политики. На основе целевых параметров формируемой стратегии формулируется политика вовлечения в экономический оборот нематериальных активов и намечаются меры по ее реализации на практике.

Подводя итог, отметим, что действующее налоговое законодательство, посвященное порядку исчисления и уплаты различных видов налогов, обязанность по уплате которых связана с созданием, передачей либо приобретением исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, содержит множество пробелов и противоречий. Их устранение может быть осуществлено в ходе поэтапной реформы системы законодательства, посвященного учету, оценке и налогообложению прав на результаты интеллектуальной собственности. Первым этапом совершенствования законодательства, на наш взгляд, должно стать установление единого подхода к учету исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности как нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете. Применение понятия нематериальных активов для целей исчисления различных налогов требует унификации условий отнесения исключительных прав к данным активам и порядка их оценки.

На втором этапе должны быть решены проблемы, возникающие при исчислении НДС, налога на доходы физических лиц и иных налогов в связи с исключением в налоговом законодательстве имущественных прав из состава имущества. Представляется, что для целей налогообложения разделение понятий имущества и имущественных прав (в том числе исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности) является необоснованным. Процесс коммерциализации интеллектуальной собственности повлек включение ее в хозяйственный оборот и сделал объектом рыночных отношений наряду с материальными объектами. Поэтому общие принципы налогообложения интеллектуальной собственности, в частности, отнесение ее к предмету налога, аналогичны положениям, применяемым к материальным объектам. Особенности налогообложения интеллектуальной собственности могут быть установлены при учете имущественных прав в режиме имущества. В связи с этим должны быть внесены изменения в ст. 38 НК РФ, исключающую имущественные права из состава имущества для целей налогообложения.

Необходимо устранить противоречия, связанные с отдельными аспектами исчисления и уплаты налогов. Особенно актуальным это является для порядка исчисления ЕСН, поскольку множество несоответствий норм гл. 24 НК РФ, в том числе и в определении объекта налогообложения, делают практически невозможным ее применение в отношении выплат, связанных с созданием и (или) приобретением прав на объекты интеллектуальной собственности.

А.М. Эскиндаров,

Финансовая академия при Правительстве РФ

"Финансы", N 4, апрель 2007 г.