Вопрос: Общество заключило кредитный договор с банком. Условиями договора предусмотрено комиссионное вознаграждение за ведение ссудного счета в размере 13% годовых. Краткосрочный кредит предоставлен в размере 100000 руб. Правомерно ли относить данное вознаграждение в полном размере к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль? (И.Е. Иванова, Специально для системы ГАРАНТ, июль 2007 г.)

Общество заключило кредитный договор с банком. Условиями договора предусмотрено комиссионное вознаграждение за ведение ссудного счета в размере 13% годовых.

Краткосрочный кредит предоставлен в размере 100000 руб. Правомерно ли относить данное вознаграждение в полном размере к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Ссудный счет является балансовым счетом банка, а не банковским счетом заемщика и служит для отражения задолженности организации-заемщика перед банком по полученным кредитам, а не для проведения расчетов. Кроме того, любые расчеты заемщика проводятся банком с его расчетного счета, в корреспонденции с которым находится ссудный счет.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.10.2002 N 5880/02 также указывается на то, что ссудный счет, на который были зачислены денежные средства, является балансовым счетом банка, а не банковским счетом заемщика и служит для отражения задолженности по ссуде, а не для проведения расчетов.

Условие открытия ссудного счета отражается в кредитном договоре, заключаемом между банком и заемщиком.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма краткосрочного (на срок не более 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01)) кредита отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", например субсчет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", и дебету счета 51 "Расчетные счета".

В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 г. N 60н затраты организации по полученным кредитам, включаемые в текущие расходы организации (в том числе дополнительные затраты, связанные с получением кредитов), являются прочими расходами и признаются в тех периодах, в которых они фактически начислены.

Прочие расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Для расчетов с банком по суммам вознаграждений может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

К счету 76 может быть открыт субсчет 76-5 "Расчеты по ведению ссудного счета".

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся, в том числе расходы на оплату услуг банков. В составе расходов на оплату услуг банков может быть учтено вознаграждение за ведение ссудного счета.

В случае уплаты в пользу банка за банковскую услугу, оказанную в рамках кредитных правоотношений, вознаграждения, размер которого определен в процентах к сумме непогашенного кредита, данное вознаграждение, подлежит включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

В налоговом учете (при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика) предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

В данном случае ставка рефинансирования на момент заключения договора составляет 10,5% (Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У), следовательно, предельный размер процентов составляет 949,31 руб. (100 000 руб. х 10,5% х 1,1 / 365 х 30 дн.), что превышает сумму процентов уплаченных на 119, 18 руб. (100 000 руб. х 13% / 365 х 30 - 949,31 руб. )

Применение ПБУ 18/02

В отличие от налогового учета сумма начисленных процентов в бухгалтерском учете не лимитируется. Если эта сумма превышает лимит, установленный для целей налогообложения прибыли, то в бухгалтерском учете организации возникают постоянные разницы, приводящие к появлению постоянных налоговых обязательств. Правила их отражения прописаны в п.п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Получение краткосрочного займа	51	66-1	100 000	Договор займа, Приходный кассовый ордер
Начислено вознаграждение за ведение ссуд- ного счета (100 000 х 13% х 30 / 365)	91-2	76-5	1 068,49	Бухгалтерская справ- ка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательст- во (119,18 х 24%) Начислено вознаграждение за ведение ссуд- ного счета (100 000 х 13% х 30 / 365)	99 91-2	68 76-5	28,60 1 068,49	Бухгалтерская справ- ка-расчет Бухгалтерская справ- ка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательст- во (119,18 х 24%)	99	68	28,60	Бухгалтерская справ- ка-расчет

И.Е. Иванова,

Консалтинговая группа "Аюдар"

13 июля 2007 г.