Налог на имущество: не все так просто (И. Горшкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2007 г.)

Налог на имущество: не все так просто

Безусловно, приобретение основного средства, например недвижимости, имеет положительные стороны. Однако не стоит забывать о "подводных камнях", которые могут поджидать бухгалтера. Ведь для того чтобы рассчитать налог на имущество, необходимо выяснить, является ли это имущество основным средством. Как это происходит и какие спорные моменты при этом возникают, вы узнаете из этой статьи.

Объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (ОС) в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В настоящее время актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации доход в будущем (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Предположим, что организация приобрела объект ОС, но в эксплуатацию его не ввела. На каком счете в соответствии с правилами бухгалтерского учета следует учитывать такое имущество - на счете 01 "Основные средства" или 08 "Вложения во внеоборотные активы"?

Ни для кого не секрет, что для организации это имеет принципиальное значение: активы, учитываемые на балансовом счете 08, не рассматриваются в качестве объекта обложения по налогу на имущество организаций (ст. 374 НК РФ).

В письме от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33 Минфин России высказал свое мнение по этому вопросу: сразу после того, как объект ОС приведен в состояние, пригодное для использования (не дожидаясь ввода его в эксплуатацию), организация должна принять его к учету в качестве ОС и начинать платить с этого объекта налог на имущество.

Это означает, что любой приобретенный (созданный) организацией внеоборотный актив, отвечающий условиям п. 4 ПБУ 6/01 (даже если он находится на складе и никак не используется), должен учитываться на счете 01, а не 08. При этом Минфин не уточняет, к какому именно имуществу относятся данные разъяснения. Следовательно, они могут относиться и к недвижимому имуществу?

В печати появилась информация, что в упомянутом выше письме речь идет лишь только об оборудовании, требующем монтажа. В отношении же недвижимости следует руководствоваться разъяснениями, приведенными в письме Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30 ("УНП", N 21, с. 7).

Но, на наш взгляд, налогоплательщику полагаться на такую непроверенную информацию совсем небезопасно, и прежде всего потому, что представители налоговых органов на местах будут руководствоваться только письменными разъяснениями Минфина России (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Здесь весьма велика вероятность того, что налоговики будут трактовать последние разъяснения Минфина значительно шире, т.е. распространять действие нового письма не только на оборудование, требующее монтажа, но и на все другие внеоборотные активы, в том числе и на недвижимость.

И здесь возникает закономерный вопрос: а соответствуют ли эти требования действующим нормам бухгалтерского учета?

Давайте разберемся.

Правила учета ОС изменились...

С 1 января 2006 г. для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве ОС уже не требуется его обязательное использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (подп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 в редакции Приказа Минфина России от 18.05.2002 N 45н). Главное, чтобы актив был предназначен для такого использования (подп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 в редакции Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н).

Иначе говоря, для признания объекта в качестве ОС уже не требуется его ввод в эксплуатацию. Таким образом, формально получается, что если приобретенные (созданные) организацией объекты удовлетворяют всем условиям для принятия их к бухгалтерскому учету в качестве ОС, то они должны учитываться на счете 01, а не на счете 08 и по ним должен уплачиваться налог на имущество.

Правда, и в настоящее время Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрено, что те активы, которые не введены в эксплуатацию, должны отражаться на счете 08.

Отметим, что ПБУ 6/01 является по отношению к Плану счетов нормативным правовым актом более высокого уровня. К тому же ПБУ 6/01 регулирует вопросы учета именно объектов ОС. Поэтому Планом счетов следует руководствоваться только в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

Недвижимость

По правилам бухгалтерского учета объект недвижимости вплоть до даты государственной регистрации может числиться на счете 08. На счете 01 объект недвижимости может числиться только с даты подачи документов на госрегистрацию.

Так, в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, прямо сказано, что до даты государственной регистрации приобретенный (построенный) объект недвижимости относится к незавершенным капитальным вложениям организации (счет 08).

Правда, нормативными актами бухгалтерского учета допускается и другой способ учета объектов недвижимости: досрочное (т.е. до регистрации права собственности) включение покупателем недвижимости в состав ОС с выделением ее на отдельном субсчете к счету 01 "Имущество, по которому документы поданы на госрегистрацию". При этом в соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Указания по учету ОС) должны выполняться следующие условия:

1) документы переданы на государственную регистрацию;

2) объект недвижимости фактически эксплуатируется;

3) закончены капитальные вложения;

4) оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче объекта.

Выбор одного из двух способов учета недвижимого имущества должен осуществляться при формировании учетной политики организации и утверждаться руководителем.

Из приведенных норм бухгалтерского учета следует, что формально в налоговую базу по налогу на имущество стоимость недвижимости должна включаться с того момента, когда в соответствии с решением организации недвижимое имущество будет принято к бухучету в качестве объекта ОС на счет 01. При этом имущество, учитываемое на счете 08, не является объектом обложения налогом на имущество. Такой позиции придерживались сотрудники финансового ведомства раньше (письмо Минфина России от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284).

Позже Минфин изменил свою точку зрения. Он разъяснил, что если объекты недвижимости, по которым документы переданы на госрегистрацию, фактически эксплуатируются и обладают всеми признаками ОС, установленными п. 4 ПБУ 6/01, то такие объекты должны облагаться налогом на имущество. Вопрос об учете таких объектов в составе ОС и обложении налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта (см. письма от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151, от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154).

Таким образом, сотрудники финансового ведомства признавали право организаций учитывать недвижимость в соответствии с п. 52 Указаний по учету ОС (т.е. до госрегистрации учитывать недвижимость на счете 08).

Представители налоговых органов всегда были более категоричны.

Их позиция следующая: ПБУ 6/01 - основной нормативный документ по бухгалтерскому учету ОС - не содержит каких-либо специальных правил, по которым должно приниматься к учету недвижимое имущество.

Требование о необходимости госрегистрации объектов недвижимости учитывается только в разделе 4 Указаний по учету ОС, определяющих порядок начисления амортизации по объектам ОС (п. 52). При этом в разделе 2 этих же Указаний, который определяет порядок принятия объектов ОС к учету, об этом ничего не говорится. Поэтому, по мнению налоговиков, к недвижимому имуществу должны применяться общие правила.

Таким образом, недвижимое имущество, которое соответствует признакам основного средства, должно облагаться налогом на имущество с момента начала его фактической эксплуатации независимо от факта подачи документов на госрегистрацию (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 27.04.2005 N 18-11/1им/30479).

Здесь нельзя не отметить, что в последнее время к аналогичной точке зрения стали склоняться и представители Минфина. В письме от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30 финансисты указали, что отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения. То есть налог на имущество нужно платить с даты ввода объекта недвижимости в эксплуатацию.

На наш взгляд, данная точка зрения не бесспорна, поскольку она совсем не учитывает такую особенность недвижимости, как необходимость зарегистрировать право собственности на нее. Ведь основополагающим признаком для учета объектов основных средств является то, что они должны принадлежать организации на праве собственности. Косвенно этот вывод подтверждается и нормативными актами российского законодательства (см. п. 1 ПБУ 6/01, ст. 374 НК РФ).

Проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о госрегистрации прав (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). При этом датой государственной регистрации является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество (п. 3 ст. 2 Закона N 122-ФЗ).

Между тем сроки, в которые организация должна уложиться с подачей документов на госрегистрацию, в законодательстве не установлены.

В письмах от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30 Минфин напрямую указывает налоговикам выявлять случаи уклонения от налогообложения объектов недвижимости. При этом к уклонению от регистрации, по мнению Минфина, относятся случаи, когда организации "длительное время" не регистрируют права собственности, при этом фактически эксплуатируя ее.

В случае уклонения от госрегистрации прав на объект недвижимого имущества обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования в основной деятельности объекта, принятого по акту ввода в эксплуатацию. Обнаружив такие случаи, представители налоговых органов должны обращаться в арбитражный суд. И если судьи поддержат налоговиков, то организации придется доплатить налог на имущество, а также перечислить в бюджет пени и штраф по ст. 122 НК РФ. При этом Минфин считает, что должностных лиц таких фирм нужно привлекать к административной ответственности по ст. 19.21 КоАП - "за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество" (см. письмо от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28).

Следует отметить, что споры по данному вопросу, в том числе и в судебном порядке, не утихают, о чем свидетельствует обширная арбитражная практика. И здесь следует отметить, что зачастую суды принимают сторону представителей налоговой службы (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-10276/06-Ф02-7307/06 и от 28.11.2006 N А33-30897/05-Ф02-5873/06-С1, Волго-Вятского округа от 21.08.2006 N А38-5824/-17/499-2005, Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40)). Поэтому во избежание споров с налоговиками подачу документов на госрегистрацию объекта недвижимости не следует откладывать в долгий ящик.

В настоящее время в ПБУ 6/01 отсутствует такое обязательное условие для принятия актива к учету в качестве ОС, как ввод его в эксплуатацию. В связи с этим возникает вопрос: а чем будут руководствоваться представители налоговых органов теперь?

Нужно сослаться на письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30, что освободит организацию от пеней и штрафа (п. 1 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). При этом весьма вероятно, что отстаивать свое право не уплачивать налог на имущество до даты госрегистрации прав на недвижимость налогоплательщику придется в суде.

Если стоимость не сформирована...

Одним из условий, без выполнения которого бухгалтер не может учесть приобретенный объект на счете 01, является окончание формирования его первоначальной стоимости.

Таким образом, не подлежат обложению налогом на имущество организаций те объекты, по которым капитальные вложения не закончены. Такие объекты должны учитываться на счете 08.

Не спорят с этим ни налоговики (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 27.04.2005 N 18-11/1им/30479), ни представители Минфина (см., например, письмо от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35).

Первоначальная стоимость считается несформированной, в частности, до того момента, пока не будут завершены все работы, связанные с приведением объекта в состояние, пригодное для его использования.

Такими работами могут быть любые строительно-монтажные работы. Пока организация не подпишет все документы, свидетельствующие об окончании этих работ, объект можно учитывать на счете 08, так как капитальные вложения по этому объекту считаются незавершенными. Соответственно до указанного момента объект обложения налогом на имущество у организации не возникает (см. письмо Минфина России от 26.04.2006 N 03-06-01-04/93).

Отметим, что вновь приобретенные активы, требующие доведения до состояния пригодного для их использования, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, даже если эти "несформированные" объекты находятся во временной эксплуатации (см. письмо Минфина от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107).

На наш взгляд, во избежание споров с представителями налоговых органов в организации должен быть оформлен приказ руководителя по доведению объекта до состояния, пригодного для его использования, или по достройке объекта с предполагаемым сроком окончания и объемом работ.

При реконструкции или частичной ликвидации объекта локальным нормативным актом должна быть подтверждена необходимость и обоснованность проведения таких работ по объекту. Например, без проведения таких-то работ приобретенный объект не может быть использован в основной деятельности организации. Как отмечалось выше, обязательным условием для постановки основных средств на учет является пригодность объекта к использованию для выполнения определенных задач (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 20.03.2007 N А14-9764-2006/343/34).

Если этого не сделать, налоговики могут настаивать на том, что объект был получен организацией в состоянии, пригодном (предназначенном) для его использования в качестве ОС (п. 4 ПБУ 6/01), и налог на имущество нужно было уплачивать не дожидаясь окончания строительных работ по объекту. При этом представители налоговой службы могут доначислить соответствующую сумму налога на имущество, пени и штраф. В этом случае организации придется отстаивать свои интересы в судебном порядке.

И. Горшкова,

АКДИ "Экономика и жизнь",

Член Палаты налоговых консультантов

"Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2007 г.