Заработная плата руководителя: начислять или нет (М.А. Горбачева, О.Ю. Буланова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.)

Заработная плата руководителя: начислять или нет

Нередко в начале хозяйственной деятельности, организацию представляет одно лицо, которое одновременно является его учредителем, руководителем и бухгалтером. Как правило, перед такой организацией встает вопрос о необходимости и разумности начисления заработной платы единственному работнику. Также у организаций, как показывает практика, по-прежнему возникают сомнения в правомерности возложения на руководителя функций бухгалтера.

Рассмотрим следующие вопросы. Возможно ли совмещение должности руководителя с должностью бухгалтера внутри одной организации? К каким негативным последствиям для общества может привести неначисление заработной платы руководителю - единственному учредителю общества, а также соответствующих налогов?

Согласно подп. "г" п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководитель организации имеет право лично вести бухгалтерский учет, т.е. выполнять обязанности бухгалтера организации, связанные с формированием учетной политики, ведением бухгалтерского учета, своевременным предоставлением полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Также Трудовой кодекс РФ в настоящий момент не содержит норм, запрещающих руководителю совмещать должности внутри организации.

Совмещение работником должностей (профессий) регулируется Постановлением Совета Министров СССР от 4 декабря 1981 г. N 1145 "О порядке и условиях совмещения должностей" (далее - Постановление), подп. "а" п. 15 которого установлено, что данное Постановление не распространяется на руководителей организаций. Однако это ограничение в настоящий момент не применяется, так как Верховный Суд РФ Определением от 25 марта 2003 г. N КАС 03-90 признал недействующим указанный пункт в части, ограничивающей совместительство руководителей. Суд указал, что ограничение свободы труда, установленной Конституцией РФ и ТК РФ, возможно на основании федерального закона лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Таким образом, норма Постановления, запрещающая совмещение должностей руководителям организаций, применению не подлежит. Значит, совмещение должности руководителя с должностью бухгалтера вполне законно.

Неначисление заработной платы и соответствующих налогов

Независимо от того факта, что лицо является единственным учредителем организации и выполняет функции директора, между ним и организацией возникают трудовые отношения. Трудовой договор по своему характеру является возмездным. Заработная плата согласно правилу ст. 136 ТК РФ должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца и в соответствии со ст. 133 ТК РФ не должна быть ниже минимального размера оплаты труда, если работник отработал за этот период норму рабочего времени и выполнил нормы труда (трудовые обязанности). Каких-либо исключений, касающихся сроков и размеров выплаты заработной платы руководителям, Трудовой кодекс РФ не содержит.

Следовательно, если подходить с формальной позиции, то неначисление и невыплата заработной платы генеральному директору являются нарушением законодательства о труде. В связи с этим могут возникнуть негативные последствия в ходе проверки общества Рострудинспекцией. В соответствии со ст.5.27 КоАП РФ нарушение законодательства о труде влечет за собой наложение штрафа в размере от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток. Также административная ответственность может возникнуть по ст. 5.31 КоАП РФ за нарушение или невыполнение работодателем либо лицом, его представляющим, обязательств по коллективному договору, соглашению. Нарушение карается административным штрафом в размере от 30 000 до 50 000 руб., только если обществом заключен коллективный договор, закрепляющий положения об оплате труда, которые нарушаются из-за неначисления заработной платы.

Налоговые риски

Согласно ст. 207 Налогового кодекса РФ плательщиками НДФЛ признаются в том числе физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ. Объектом налогообложения для них признается в том числе вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (ст. 209, подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). А плательщиками ЕСН в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

На основании п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Приведенные нормы свидетельствуют о том, что налог на доходы физических лиц и единый социальный налог исчисляются в случае фактического начисления дохода физическому лицу. Соответственно, если денежное вознаграждение руководителю - единственному учредителю общества не выплачивается, отсутствуют основания для исчисления и уплаты как НДФЛ, так и ЕСН.

В то же время необходимо иметь в виду, что налоговые органы могут предъявить налогоплательщику претензии, связанные с неуплатой НДФЛ и ЕСН. Однако вероятность разрешения спора в суде в пользу налогоплательщика весьма высока, поскольку имеется соответствующая судебная практика.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 2 февраля 2007 г. по делу N КА-А41/13807-06 отмечено: генеральный директор и главный бухгалтер не заключали с обществом трудовых договоров, поскольку являлись учредителями общества и их деятельность регулировалась учредительными документами. Суд пришел к выводу о необоснованности привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 и 123 НК РФ в связи с тем, что у общества отсутствовала обязанность по исчислению и уплате НДФЛ и ЕСН.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19 октября 2005 г. по делу N Ф03-А73/05-2/3219 рассмотрена следующая ситуация. Налоговый орган доначислил налог, начислил пени и взыскал штраф на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в связи с неполным отражением обществом выручки от реализации услуг. По утверждению проверяющих, такие действия налогоплательщика привели к занижению сумм заработной платы. Кроме того, при проверке было установлено, что заработная плата работников общества ниже минимального размера оплаты труда.

Однако суд установил: заработная плата, выплаченная работникам общества, соответствует той, что указана в трудовых договорах, поэтому сам по себе факт назначения работникам общества заработной платы ниже прожиточного минимума, но в размере МРОТ не является основанием для исчисления налога в порядке подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Эта статья подлежит применению при отсутствии учета доходов и расходов, объектов налогообложения или ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налог.

М.А. Горбачева,

юрист "ФБК-Право"

О.Ю. Буланова,

юрист "ФБК-Право"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.