Вопрос: Компанией-донором по разделительному балансу переданы объекты недвижимости компании-буферу (принимающей имущество стороне). По указанным объектам недвижимости компанией-буфером поданы документы на государственную регистрацию права собственности на имущество. До момента регистрации данные объекты не передаются в аренду компании-донору. Каким образом компания-буфер должна отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на амортизацию объектов недвижимости до момента сдачи их в аренду компании-донору? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.)

Компанией-донором по разделительному балансу переданы объекты недвижимости компании-буферу (принимающей имущество стороне). По указанным объектам недвижимости компанией-буфером поданы документы на государственную регистрацию права собственности на имущество. До момента регистрации данные объекты не передаются в аренду компании-донору. Каким образом компания-буфер должна отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на амортизацию объектов недвижимости до момента сдачи их в аренду компании-донору?

Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 34 Методических указаний*(1) при реорганизации в форме выделения для составления разделительного баланса на основании решения учредителей проводится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой компании.

Передача имущества и обязательств по разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается. Компания-буфер также не делает проводки по принятию на учет полученного при реорганизации имущества. Она формирует вступительную отчетность на основании разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств (п. 11 и 13 Методических указаний). Иными словами, компания-буфер отражает на соответствующих счетах учета имущества вступительное сальдо (по полученным основным средствам - сальдо по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств").

Следовательно, в случае получения при реорганизации основных средств компания-буфер не ставит на учет новые объекты, в отношении которых должны выполняться требования п. 4 ПБУ 6/01*(2). В рассматриваемой ситуации к компании-буферу переходят права, в том числе на начисление амортизации, по ранее принятым к бухгалтерскому учету объектам.

По общему правилу, закрепленному в п. 23 ПБУ 6/01, в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных сумм не приостанавливается. Исключениями из этого правила являются только случаи, когда основное средство переводится по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев и когда по объекту ведутся работы по восстановлению (ремонт, реконструкция, модернизация), продолжительность которых превышает 12 месяцев.

Иных случаев приостановления начисления амортизации по основным средствам законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено. Значит, если объект временно перестает использоваться в деятельности, приводящей к получению дохода, но на консервацию не переводится, амортизация по нему продолжает начисляться.

Таким образом, учитывая, что получение компанией-буфером основных средств при реорганизации не может рассматриваться для целей бухгалтерского учета как получение новых объектов, подлежащих постановке на учет по первоначальной стоимости, амортизация по ним продолжает начисляться независимо от факта использования (неиспользования) в приносящей доход деятельности. Данное положение касается и случаев передачи объектов недвижимости, которые до момента государственной регистрации права собственности на них не передаются в аренду.

Для определения точной даты, с которой компания-буфер сможет начислять амортизацию по полученным при реорганизации основным средствам, следует учесть положения п. 14 Методических указаний: амортизация по основным средствам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была оформлена их государственная регистрация. Отметим, что данный пункт также дает возможность компании-буферу изменить срок полезного использования объектов и способ начисления амортизации.

До момента передачи полученных при реорганизации основных средств в аренду компании-буферу следует относить начисленную по ним амортизацию на прочие расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), так как до указанной даты данные объекты не используются в основной деятельности и амортизация по ним не может относиться на счета учета затрат (счет 20 "Основное производство").

На основании сказанного можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется компанией-буфером с 1-го числа месяца, следующего за месяцем внесения в ЕГРЮЛ записи о ее создании (завершении реорганизации). Приостановить начисление амортизации можно, только если на период государственной регистрации прав на объекты недвижимости данные объекты будут переведены на консервацию более чем на три месяца.

Налоговый учет. В соответствии с п. 6. ст. 259 НК РФ, если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, при расчете амортизации должны соблюдаться следующие условия:

амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Указанная норма распространяется на созданные путем реорганизации в форме выделения компании-доноры, так как налоговый период начинается с даты внесения записи в ЕГРЮЛ, которая скорее всего не совпадет с 1-м числом календарного месяца.

Одновременно необходимо учитывать положения п. 8 ст. 258 НК РФ: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации согласно законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Данное условие действует и для случаев получения основных средств в ходе реорганизации.

Значит, образованная путем реорганизации в форме выделения компания-буфер сможет начать начислять амортизацию по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ее создания, только в случае подачи документов на государственную регистрацию права собственности на данные объекты. А если соответствующие документы будут поданы позднее, амортизацию следует начислять с момента совершения данного действия.

Одновременно обществу необходимо учитывать налоговые риски, связанные с тем, что в периоде, в котором проводится государственная регистрация права собственности на объекты недвижимости, они не используются в приносящей доходы деятельности.

Напомним, что общие требования, предъявляемые к амортизируемому имуществу, приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ: для целей налогового учета амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 10 000 руб.

Налоговые органы могут указать, что в отличие от бухгалтерского учета передача объектов основных средств при реорганизации в форме выделения для целей налогообложения не может рассматриваться как продолжение использования ранее принятого к учету объекта, на который начисляется амортизация. В обоснование приведенной позиции проверяющие могут сослаться на п. 14 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором указано, что организация, получающая в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как срок, установленный предыдущим собственником этих основных средств и уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Из приведенной нормы следует, что новый собственник (созданная в ходе реорганизации компания) на момент принятия на учет полученных объектов основных средств должен самостоятельно квалифицировать полученные объекты в качестве амортизируемого имущества.

Также нельзя исключить, что налоговые органы укажут: в рассматриваемой ситуации объекты недвижимости до момента государственной регистрации прав на них не передаются в аренду, т.е. не используются в деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно в отношении них не исполняется одно из требований п. 1 ст. 256 НК РФ, позволяющих признать имущество амортизируемым.

Приведенная позиция косвенно подтверждается разъяснениями Минфина России, который в письме от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/283 указал на необходимость выполнения условий п. 1 ст. 256 НК РФ при передаче объектов основных средств в ходе реорганизации.

Из изложенного следует, что обществу для снижения налоговых рисков надо начислять амортизацию в целях налогового учета по полученным при реорганизации объектам недвижимости только после начала их использования в деятельности, направленной на получение дохода, т.е. после передачи в аренду. На данный момент будут выполнены и другие условия для начала начисления амортизации, изложенные в п. 6. ст. 259 и п. 8 ст. 258 НК РФ.

М.В. Скороходов,

ведущий эксперт "ФБК-Право"

1 августа 2007 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации утверждены приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.