Вопрос: Организация, начисляла и выплачивала работникам заработную плату ниже прожиточного минимума и сложившихся по данной отрасли средних статистических показателей. Налоговый орган, ссылаясь на нормативные правовые акты о размере прожиточного минимума, при проверке самостоятельно пересчитал доход работников в виде заработной платы в пределах, сложившихся в данной отрасли, с учетом отработанного времени, а также исчислил подоходный налог, подлежащий уплате в бюджет. Кроме того, инспекция приняла решение о привлечении организации к ответственности по ст. 123 НК РФ. Правомерны ли действия налогового органа? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.)

Организация, занимаясь риэлтерской деятельностью, начисляла и выплачивала работникам заработную плату ниже установленного прожиточного минимума и сложившихся по данной отрасли средних статистических показателей. Налоговый орган, ссылаясь на ст. 133, 421 Трудового кодекса РФ, нормативные правовые акты о размере прожиточного минимума, а также на ст. 31, 208-210 НК РФ, при проверке самостоятельно пересчитал доход работников в виде заработной платы в пределах, сложившихся в данной отрасли, с учетом фактически отработанного времени, а также исчислил подоходный налог, подлежащий уплате в бюджет. Кроме того, инспекция приняла решение о привлечении организации к ответственности по ст. 123 НК РФ. Правомерны ли действия налогового органа?

Особенности исчисления НДФЛ, а также порядок и сроки его уплаты налоговыми агентами определены в ст. 226 НК РФ. В соответствии с ней налог исчисляется и уплачивается по всем доходам налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Исключение составляют доходы, исчисление и уплата налога с которых производятся в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. При этом согласно п. 4 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых выплачиваемых денежных средств.

Налоговым законодательством не установлено каких-либо ограничений размера оплаты труда для целей налогообложения.

В соответствии со ст. 133 Трудового кодекса РФ месячная заработная плата не может быть ниже размера прожиточного минимума трудоспособного человека. Статьей 4 Федерального закона от 24 октября 1997 г. N 134-ФЗ "О прожиточном минимуме в Российской Федерации" определено, что величина прожиточного минимума на душу населения и по основным социально-демографическим группам населения в целом по Российской Федерации устанавливается Правительством РФ, в субъектах Федерации - в порядке, установленном законами этих субъектов.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять сумму налога, подлежащую внесению в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях: отказа плательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; непредставления инспекции в течение более двух месяцев необходимых для расчета налогов документов; отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, сам по себе факт установления работникам организации заработной платы ниже прожиточного минимума и сложившихся по данной отрасли средних статистических показателей не является основанием для исчисления налога в порядке подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Согласно п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту, только если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание производится из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Таким образом, если налоговый агент не делал никаких выплат своим работникам помимо начисленной заработной платы, то у него отсутствовала обязанность исчислить, удержать и перечислить доначисленные налоговым органом суммы налога. В то же время, как следует из письма ФНС России от 28 июля 2006 г. N ВЕ-6-04/742@, в случае доказанности недобросовестных действий общества, направленных на уклонение от уплаты налогов, проверяющие вправе определить суммы НДФЛ и ЕСН расчетным путем на основании имеющейся у них информации об организации и ее работниках, а также доначислить соответствующие пени и привлечь к ответственности по ст. 122 и 123 НК РФ.

Наличие у организации двойного учета заработной платы свидетельствует об уклонении от обязанности по уплате законно установленных налогов. Данное обстоятельство может подтверждаться протоколами допроса свидетелей, сведениями о доходах физических лиц по предыдущему месту работы, протоколом осмотра помещения, протоколом выемки системных блоков, восстановления в ходе проведения технического исследования системных блоков удаленных файлов, содержащих ведомости начисления заработной платы.

Выявленное в ходе проверки превышение фактически полученной работниками заработной платы по сравнению с отраженной в бухгалтерском учете свидетельствует о том, что организация надлежащим образом не выполнила обязанность по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ, а также не полностью уплатила ЕСН в результате занижения налоговой базы. Данный вывод содержится также в Постановлении ФАС Уральского округа от 22 сентября 2005 г. по делу N Ф09-4201/05-С2.

Если налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие выплату заработной платы в большем размере, чем отражено в представленной предпринимателем отчетности, доначисление налогов, начисление пеней и штрафов неправомерно. Такой вывод изложен, например, в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 4 октября, 27 сентября 2006 г. по делу N Ф03-А51/06-2/3285, ФАС Уральского округа от 27 июня 2006 г. по делу N Ф09-5437/06-С2.

Следовательно, доначисление налоговым органом НДФЛ и привлечение организации к ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога является неправомерным, если фактически полученная работниками заработная плата не превышает заработную плату, отраженную в бухгалтерском учете.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 августа 2007 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.