Вопрос: Организация в 2006 г. уплачивала налог, удержанный с работников своего обособленного подразделения, по местонахождению головной организации. Правомерно ли доначисление налоговым органом в связи с этим НДФЛ, начисление пеней и привлечение организации к ответственности по ст. 123 НК РФ? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.)

Организация в 2006 г. уплачивала налог, удержанный с работников своего обособленного подразделения, по местонахождению головной организации. Правомерно ли доначисление налоговым органом в связи с этим НДФЛ, начисление пеней и привлечение организации к ответственности по ст. 123 НК РФ?

Пунктом 7 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по своему местонахождению, так и по местонахождению каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению обособленного подразделения, определяется исходя из дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Суммы НДФЛ с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по местонахождению головной организации, при условии, что налог зачисляется в тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, и начисление пеней налоговому агенту неправомерно.

Объективная сторона правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ, заключается в невыполнении налоговым агентом обязанности по перечислению налога - неправомерное неперечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению. При этом под надлежащим перечислением следует понимать полное и своевременное перечисление сумм налога в соответствующий бюджет. Перечисление сумм налога в иной, чем предусмотрено законодательством, бюджет будет являться неправомерным неперечислением сумм налога в соответствующий бюджет.

Таким образом, доначисление НДФЛ, начисление пеней и привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерно, если нарушение налоговым агентом порядка перечисления удержанного налога повлекло за собой непоступление части налога в соответствующий бюджет по местонахождению головной организации.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в письмах Минфина России от 19 мая 2006 г. N 03-05-01-04/129, от 16 сентября 2003 г. N 04-04-06/172, исчисленный и удержанный НДФЛ с доходов работников структурных подразделений подлежит перечислению в бюджет по местонахождению этого структурного подразделения. При этом согласно письму Минфина России от 29 июня 2006 г. N 03-05-01-04/194, если сотрудник числится в штате головной организации, но фактически работает в ее филиале, то перечислять НДФЛ за него организация должна в бюджет по месту регистрации подразделения.

Налоговые органы рассматривают нарушение п. 7 ст. 226 НК РФ как неправомерное неперечисление сумм налога в бюджет. Поэтому, по их мнению, обоснованны направление организации требования перечислить неперечисленные суммы налога в бюджет по местонахождению филиала или иного обособленного подразделения, начисление пеней на сумму задолженности в порядке ст. 75 НК РФ, а также применение ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Данная точка зрения изложена в письмах ФНС России от 17 января 2006 г. N 04-1-03/21, УФНС России по г. Москве от 1 июля 2005 г. N 21-11/46394, УМНС России по Московской области от 18 ноября 2003 г. N 08-03/12-10/Ю788.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14 февраля 2006 г. N 11536/05 обратил внимание на необходимость при рассмотрении споров по данному вопросу исследовать установленный порядок распределения средств между бюджетами различных уровней.

Статьей 6 Федерального закона от 26 декабря 2005 г. N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год" предусматривалось, что доходы федерального бюджета, поступающие в 2006 г., формируются в том числе за счет федеральных налогов, сборов и неналоговых доходов - в соответствии с нормативами, установленными Бюджетным кодексом РФ.

На основании ст. 56, 61 и 61.1 БК РФ налоговые доходы от НДФЛ подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации - по нормативу 70%; в бюджеты поселений - по нормативу 10%; в бюджеты муниципальных районов - по нормативу 20%.

Когда головная организация и структурные подразделения находятся в разных муниципальных образованиях, фактически бюджет субъекта Федерации, в котором расположено обособленное подразделение, несет ущерб в виде непоступления налога на доходы, подлежащего перечислению в данный бюджет по нормам налогового законодательства. Излишняя уплата НДФЛ в один местный бюджет не может компенсировать потери другого местного бюджета.

Исходя из этого перечисление удержанных сумм НДФЛ не по месту обособленного подразделения является ненадлежащим исполнением налоговым агентом обязанности, предусмотренной в п. 7 ст. 226 НК РФ. Следовательно, доначисление налоговым органом НДФЛ, предложение уплатить его в соответствующий бюджет и начисление пеней является, по нашему мнению, правомерным. В связи с этим правомерным будет и привлечение налогового агента к ответственности за неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению, на основании ст. 123 НК РФ.

Перечисление организацией в 2006 г. сумм НДФЛ за обособленное подразделение по местонахождению головной организации образует задолженность по налоговым платежам. Значит, доначисление налога, начисление пеней и привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ обоснованно.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 августа 2007 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.