Критерии для выездных проверок: макроэкономический аспект (И.А. Николаев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.)

Критерии для выездных проверок:
макроэкономический аспект

Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок*(1), оказались в центре внимания налогоплательщиков после недавнего их обнародования. Документ действительно получился заслуживающим внимания.

Прежде всего положительной оценки заслуживает сам факт появления Критериев. Налоговый кодекс РФ (ст. 89 "Выездная налоговая проверка") не содержит норм, регламентирующих основания для отбора объектов для проведения проверок. Так и должно быть. Налоговый кодекс РФ не того уровня документ, чтобы определять подобного рода нормы.

В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ решение о проведении выездной проверки выносит налоговый орган по местонахождению организации или по месту жительства физического лица. Предметом проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Значит, Критерии для проверок как раз и должны быть ориентированы на то, чтобы в ходе данных мероприятий можно было оценить правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Однако последний момент Критерии не затрагивают. Получается, что систематические нарушения налоговой дисциплины в данном случае еще не основание для того, чтобы налоговый орган организовал выездную проверку.

Следовательно, Критерии ориентированы на проверку правильности исчисления налогов. Целый ряд Критериев прямо затрагивает макроэкономический аспект функционирования налоговой системы. К примеру, критерий N 1 "Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности)". Налоговая нагрузка в данном случае рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата). Средние данные по видам экономической деятельности, которые предлагается использовать налогоплательщикам, приведены в табл. 1.

Как видно из приведенных данных, уровень налоговой нагрузки по разным видам экономической деятельности существенно различается. В производстве, передаче и распределении пара и горячей воды (тепловой энергии) он составляет 1,1%, а в добыче топливно-энергетических полезных ископаемых - 49,4%. Значит ли это, что предприятия, производящие, передающие и распределяющие тепловую энергию, гораздо в большей степени "достойны" выездных налоговых проверок по сравнению с предприятиями, занимающимися добычей топливно-энергетических полезных ископаемых? Нет, категорически нет. Ведь по разным видам деятельности существуют разные условия для ведения производственной деятельности; есть разница и в системах налогообложения, особенно если сравнивать с предприятиями, ведущими добычу полезных ископаемых; неодинакова ценовая конъюнктура и т.п.

Подобные различия во многом сохраняются и при сравнении налогоплательщиков, которых относят к одному виду экономической деятельности (что, собственно говоря, и предполагается делать при применении Критериев для проверок).

К примеру, если предприятие, занятое модернизацией производства, расширением своей деятельности, применяет механизмы ускоренной амортизации, то налогов оно может заплатить и меньше. Однако в этом случае получается, что именно такой налогоплательщик окажется в поле зрения налоговых органов и вызовет желание провести у него выездную проверку.

Таким образом, более низкий уровень налоговой нагрузки совсем не означает, что к налогоплательщику должны быть адресованы вопросы о правильности исчисления налогов. Налогоплательщик, в конце концов, может просто менее эффективно вести свою деятельность, что также сказывается на величине его налоговой нагрузки. Но такая неэффективность - это еще не основание для проверок.

Применение данного критерия требует глубокого экономического обоснования. Важнейшее значение для оценки перспективности его использования имело бы представление того, сколько налогоплательщиков имеют шанс быть отобранными для проведения выездных проверок. Вполне может оказаться, что большинство предприятий по тому или иному виду экономической деятельности потенциально имеют повышенный риск быть проверенными. Такое возможно, если подобный вид экономической деятельности отмечается более высокой степенью концентрации, если есть предприятия-монополисты или такие, которые могут быть признаны занимающими доминирующее положение, а значит, и во многом определяющими средний уровень налоговой нагрузки в конкретной отрасли (виде экономической деятельности).

Оправданность применения в этом случае критерия для проверки N 1 будет, по меньшей мере, спорной.

Такого же рода замечание может быть отнесено и к критерию N 5 "Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации". Уровень среднемесячной заработной платы определяется множеством факторов. Совсем необязательно, чтобы это делалось сознательно с целью минимизировать выплаты по единому социальному налогу. Во-первых, предприятие может пойти на определенную экономию по заработной плате, чтобы больше вкладывать в развитие производства. Если работники будут должным образом информированы о такой стратегии, они вполне могут быть к ней лояльны, понимая, что определенные издержки сегодня могут окупиться преимуществами завтра.

Во-вторых, предприятию, попавшему в затруднительное финансово-экономическое положение, иногда намного быстрее выйти из него, экономя на заработной плате. В особенности это касается малых предприятий. Получается, что в таком случае налогоплательщик, решающий финансово-экономические проблемы, дополнительно рискует попасть под выездную проверку. Повышенное внимание налогового органа в такой ситуации вряд ли будет оправданным. В-третьих, среднемесячный заработок на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ может быть компенсирован иными благами, преимуществами для работника: медицинской страховкой, условиями труда и отдыха и т.п.

Надо учитывать и совсем уж часто встречающиеся ситуации, когда небольшие предприятия не имеют возможности платить заработную плату, как на крупных производствах. Но, ориентируясь на анализируемый критерий, во всех этих случаях такие налогоплательщики рискуют быть в поле повышенного внимания со стороны налоговых органов.

Таким образом, использование данного критерия для планирования выездных проверок также предоставляет слишком широкий выбор оснований для подобной инициативы.

Еще показатель, который невозможно обойти вниманием, когда мы анализируем макроэкономические аспекты Критериев для проверки, - критерий N 11 "Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики". Дается следующий расчет рентабельности (табл. 2).

Теперь у каждого налогоплательщика есть показатели, на которые он может ориентироваться, оценивая свою деятельность с точки зрения налоговых рисков.

Рентабельность проданных товаров (работ, услуг) определяется как отношение прибыли, полученной организацией по итогам деятельности за год, к себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг). Рентабельность активов - как отношение прибыли, полученной организацией по итогам деятельности за год, к стоимости активов.

Отклонение уровня рентабельности от среднеотраслевого показателя по аналогичному виду деятельности считается значительным, если составляет 10% и более (в сторону уменьшения). Следует особо обратить внимание, что речь идет именно о 10%, а не о 10 процентных пунктах. На конкретном примере это означает следующее: налогоплательщик, представляющий металлургическое производство, с показателем рентабельности активов в 24%, т.е. меньшим на 13,7% (3,8 процентных пункта) по сравнению с уровнем рентабельности для данной сферы деятельности (27,8%), имеет все шансы попасть в поле пристального внимания налоговых органов. Вряд ли подобное отклонение по показателю рентабельности можно действительно назвать значительным. Значительное - это отклонение на 30% и более.

Аналитическая оценка данного критерия вновь заставляет усомниться в том, что более низкий уровень рентабельности является свидетельством налоговой недобросовестности. Рентабельность - показатель экономической эффективности функционирования предприятия. Зависит этот показатель от множества факторов. Его относительно невысокое значение совсем необязательно свидетельствует о том, что идет занижение прибыли, цель которого - минимизация соответствующих налоговых выплат.

Стандартная ситуация, когда в период интенсивного инвестирования, расширения производства прибыли может вообще не быть. Свидетельствует ли это о том, что налогоплательщик недобросовестен? Вовсе нет.

Общее замечание по использованию проанализированных показателей сводится к следующему. Все они отличаются тем, что их возможно меньшее значение предопределяется не столько вероятным стремлением налогоплательщика минимизировать уплачиваемые налоги, сколько другими обстоятельствами. Соответственно предложенные Критерии для проверки - показатели многофакторные. Использовать их для планирования выездных налоговых проверок, конечно, можно. Однако необходимо отдавать себе отчет в том, что эффективность таких проверок будет не самой высокой. В подобной ситуации было бы разумнее отказаться от критериев макроэкономической направленности (назовем их так) и сосредоточиться на гораздо более специфичных критериях, таких как, к примеру, критерий N 3 "Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период".

Тем не менее в целом попытку выработки общедоступных для налогоплательщиков критериев самостоятельной оценки риска, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных проверок, следует, безусловно, одобрить. Одно только это повышает доверие к налоговым органам, вводит необходимые ориентиры для налогоплательщиков. Что же касается имеющихся замечаний, то остается надежда, что они будут учтены при доработке перечня Критериев для проверки.

Таблица 1

Вид экономической деятельности	Налоговая нагрузка, %
Всего	11,6
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство - всего	5,5
Рыболовство, рыбоводство	13,7
Добыча полезных ископаемых - всего	45,1
добыча топливно-энергетических полезных ископаемых - всего	49,4
добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических	14,4
Обрабатывающие производства - всего	7,2
производство пищевых продуктов, включая напитки	13,1
текстильное и швейное производство	5,7
производство кожи, изделий из кожи и производство обуви	4,9
обработка древесины и производство изделий из дерева и пробки, кроме мебели	3,5
производство целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий из них	3,7
издательская и полиграфическая деятельность, тиражирование записанных носителей информации	12,5
производство кокса и нефтепродуктов	3,2
химическое производство	4,4
производство резиновых и пластмассовых изделий	4,7
производство прочих неметаллических минеральных продуктов	8,9
металлургическое производство и производство готовых металлических изделий	6,7
производство машин и оборудования	11,8
производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования	7,8
производство транспортных средств и оборудования	5,5
прочие производства	4,8
Производство и распределение электроэнергии, газа и воды - всего	7,3
производство, передача и распределение электрической энергии	7,0
производство и распределение газообразного топлива	4,2
производство, передача и распределение пара и горячей воды (тепловой энергии)	1,1
Строительство	11,9
Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования	3,8
Гостиницы и рестораны	10,7
Транспорт и связь - всего	11,7
из него - деятельность железнодорожного транспорта	8,1
связь	16,5
Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг	18,2
Образование	42,6
Здравоохранение и предоставление социальных услуг	37,4
Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг	16,8
из них - деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта	15,3

Таблица 2

	Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг	Рентабельность активов
Всего	14	9,3
в том числе: сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство	9,0	4,0
рыболовство, рыбоводство	7,4	6,5
добыча полезных ископаемых	30,9	16,5
в том числе: добыча топливно-энергетических полезных ископаемых	29,5	16,5
добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических	41,8	16,3
из нее добыча металлических руд	50,9	17,6
обрабатывающие производства	15,9	15,1
из них: производство пищевых продуктов, включая напитки, и табака	9,3	7,3
текстильное и швейное производство	3,4	2,7
производство кожи, изделий из кожи и производство обуви	6,5	4,0
обработка древесины и производство изделий из дерева	5,3	2,4
целлюлозно-бумажное производство; издательская и полиграфическая деятельность	13,1	11
в том числе: производство целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий из них	15,5	11,7
издательская и полиграфическая деятельность, тиражирование записанных носителей информации	8,2	9,1
производство кокса и нефтепродуктов	17,9	24,3
в том числе: производство кокса	13,9	19,4
производство нефтепродуктов	17,9	24,4
химическое производство	17,0	14,2
производство резиновых и пластмассовых изделий	6,9	12,7
производство прочих неметаллических минеральных продуктов	19,7	17,2
металлургическое производство и производство готовых металлических изделий	31,9	25,7
в том числе: металлургическое производство	36,3	27,8
производство готовых металлических изделий	7,2	7
производство машин и оборудования	8,8	6,5
производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования	9,9	8,3
производство транспортных средств и оборудования	6,3	3,1
производство и распределение электроэнергии, газа и воды	3,8	3,1
из них производство, передача и распределение электроэнергии, газа, пара и горячей воды	3,8	3,3
из них: производство, передача и распределение электроэнергии	5,8	3,0
производство и распределение газообразного топлива	3,2	11,8
строительство	5,6	4,0
оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования	11,5	9,9
в том числе: торговля автотранспортными средствами и мотоциклами, их техническое обслуживание и ремонт	5,3	13,7
оптовая торговля, включая торговлю через агентов, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами	14,1	10,0
розничная торговля, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования	4,9	7,3
гостиницы и рестораны	16,3	12,6
транспорт и связь	14,3	5,0
из них: деятельность железнодорожного транспорта	6,7	1,4
транспортирование по трубопроводам	19,7	10,5
связь	33,5	13,4
финансовая деятельность	17,6	3,9
операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг	11,6	3,6
из них научные исследования и разработки	11	5,1
государственное управление и обеспечение военной безопасности; обязательное социальное обеспечение	1,0	8,6
образование	6,6	6,2
здравоохранение и предоставление социальных услуг	7,2	5,1
предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг	12,4	8,2
из них деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта	17,7	22,3

И.А. Николаев,

директор департамента стратегического анализа компании "ФБК",

д-р экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст документа см. в рубрике "Документы номера" в журнале "НБУ" N 14 за 2007 г. - Прим. ред.