Спорные вопросы налогового учета доходов от долевого участия в других организациях (О.А. Мясников, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.)

Спорные вопросы налогового учета доходов от долевого участия в
других организациях

Как показывает практика, вопросы налогообложения доходов от долевого участия налогоплательщика в других компаниях относятся к дискуссионным. Попробуем разобраться в некоторых из них.

В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации, т.е. дивидендов.

Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ и считающиеся дивидендами в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Увеличение стоимости долей
в уставном капитале

В хозяйственной практике нередки ситуации, когда общество с ограниченной ответственностью направляет нераспределенную (чистую) прибыль прошлых лет на увеличение своего уставного капитала. Соответственно увеличивается первоначальная стоимость долей участников - юридических лиц без изменения размеров их долей. В связи с этим возникает вопрос: признается ли доходом для целей исчисления налога на прибыль увеличение первоначальной стоимости доли участника в уставном капитале общества?

Отвечая на него, финансовое ведомство отметило следующее. В соответствии с п. 3 ст. 18 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" при увеличении уставного капитала общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей (без изменения их размеров) всех его участников. Таким образом, в рассматриваемом случае происходит увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, а не размещение среди участников организации дополнительных долей.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установленный ст. 251 НК РФ, не содержит такого вида, как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли. Значит, в этом размере у налогоплательщика - участника общества возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль. На это указано в письме Минфина России от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/732.

Однако приведенный подход представляется небесспорным. По общему правилу, закрепленному в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, которая носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В подпункте 3 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

По смыслу положений ст. 17-19 Закона об ООО уставный капитал общества может быть увеличен двумя способами: за счет имущества общества и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества либо вкладов третьих лиц. По своей правовой природе увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли является инвестиционной операцией, схожей с внесением участниками общества имущества или иных активов в уставный капитал.

Думается, налогооблагаемый доход у участника в части, превышающей первоначальный взнос, возникнет лишь при выходе из общества или в процессе распределения имущества при ликвидации общества. Такой вывод вытекает из толкования подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Подобной точки зрения придерживаются и налоговые инспекторы. Предметом их рассмотрения оказалась следующая ситуация. Общество с ограниченной ответственностью приняло решение о капитализации фонда переоценки основных средств (добавочного капитала) в уставный капитал пропорционально долям участников. Нужно ответить на вопрос: в какой момент появляется объект налогообложения по налогу на прибыль у юридического лица - участника общества в связи с увеличением его доли?

По мнению проверяющих, доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из общества с ограниченной ответственностью, отражаются в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Это сказано в письме УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2005 г. N 20-12/21866.

Дивиденды по акциям,
принадлежащим государству

Налоговые органы разъяснили вопрос о том, нужно ли удерживать налог на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых по акциям, принадлежащим государству в лице Росимущества.

Согласно ст. 247, 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях, полученные российскими организациями, относятся к внереализационным доходам и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Если источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов является российская организация, то именно она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 27 ноября 2004 г. N 691 "О Федеральном агентстве по управлению федеральным имуществом" Росимущество исполняет в порядке и пределах, определенных федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ, полномочия собственника в отношении имущества федеральных государственных унитарных предприятий, федеральных государственных учреждений, акций (долей) акционерных (хозяйственных) обществ и иного имущества, в том числе составляющего государственную казну РФ.

На основании ст. 214 Гражданского кодекса РФ средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну РФ.

В соответствии с письмом Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/119 дивиденды по акциям, находящимся в собственности РФ или субъектов РФ и являющимся имуществом государственной казны РФ или казны субъекта РФ, не являются доходами, подлежащими обложению налогом на прибыль организаций, в силу того, что указанные публично-правовые образования не являются плательщиками данного налога.

Таким образом, обязанности налогового агента по удержанию и уплате налога на прибыль с доходов в виде дивидендов по акциям, являющимся имуществом государственной казны РФ или казны субъекта РФ, Налоговым кодексом РФ не предусмотрены. Данные выводы сделаны в письме УФНС России по г. Москве от 16 августа 2006 г. N 20-12/72958.

Между тем Минфин России придерживается иного мнения по этому вопросу. В письме от 12 декабря 2005 г. N 03-03-04/4/99 указано, что доходы территориального управления Росимущества в виде дивидендов по акциям, принадлежащим РФ, подлежат обложению налогом на прибыль организаций в установленном НК РФ порядке.

Приобретение акций
за счет полученных дивидендов

Рассмотрим еще одну ситуацию. Юридическое лицо получило доход в виде дивидендов от ОАО, которое в качестве налогового агента удержало в момент их перечисления налог на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 9%. После принятия решения о выплате дивидендов общество приняло решение об увеличении своего уставного капитала путем размещения среди акционеров дополнительных акций. Юридическое лицо приняло решение направить полученный доход в виде дивидендов на оплату акций, размещаемых путем закрытой подписки.

В подобной ситуации возникают такие вопросы: подлежит ли возврату юридическому лицу из бюджета сумма налога на прибыль и если да, то каков механизм возврата указанных денежных средств?

Минфин России предложил следующий вариант. Если после принятия решения о выплате дивидендов акционерное общество увеличивает уставный капитал путем размещения среди акционеров дополнительных акций, сумма начисленных налогоплательщику дивидендов, направленная на оплату дополнительных акций, не является доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли. В этом случае акционерное общество - налоговый агент по доходам в виде дивидендов при определении суммы налога, удерживаемой с указанных доходов, не учитывает суммы дивидендов, которые зачтены акционеру в счет оплаты дополнительных акций.

Следовательно, для применения льготы, предусмотренной п. 1 ст. 250 НК РФ, как полагает Минфин России, решение об увеличении уставного капитала путем размещения среди акционеров дополнительных акций должно быть принято до момента выплаты акционерам начисленных дивидендов и удержания с них суммы налога. Если после выплаты дивидендов налогоплательщик принял решение приобрести дополнительные акции этого акционерного общества, по мнению финансистов, оснований для пересчета налоговых обязательств не имеется (см. письмо Минфина России от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/3/7).

Учет дивидендов, полученных от иностранной организации

Лицо, источником дохода которого является иностранная организация, определяет сумму налога в отношении полученных дивидендов самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через ее постоянное представительство в России, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по местонахождению источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Как показывает практика, налогоплательщик должен включать в налоговую базу по налогу на прибыль доходы от долевого участия в иностранной организации в виде дивидендов в момент их фактического получения.

Пример. В ходе проверки инспекция доначислила обществу налог на прибыль от доходов в виде долевого участия в иностранных организациях (дивидендов), указав, что общество неправомерно уменьшило сумму начисленных доходов на суммы налогов, удержанные за пределами РФ, в то время как на эту сумму оно должно было уменьшить только начисленную сумму налога. Также по результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и начислении пеней. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным этого решения и выиграло налоговый спор.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что согласно протоколам собраний обществу были выплачены дивиденды, с которых за пределами России удержаны налог на доходы с капитала и солидарный сбор.

Пунктом 1 ст. 10 Соглашения*(1) предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Согласно п. 1 ст. 23 этого же Соглашения применительно к резидентам РФ двойное налогообложение устраняется следующим образом: если резидент РФ получает доходы или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями Соглашения могут облагаться налогом в Германии, сумма уплаченного там налога на такие доходы или имущество будет вычтена из налога, взимаемого с такого лица в России. Однако вычет не может превышать сумму налога, исчисленную с таких доходов или имущества в соответствии с законодательством и правилами РФ.

Из представленных сторонами расчетов суд установил, что расхождение между суммами налога на прибыль, подлежащими уплате, заключается в том, что общество определяет суммы дивидендов, включаемые в налогооблагаемую базу, на момент их фактического получения, а инспекция - на момент получения первого платежа.

Так как согласно подп. 2 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ для внереализационных доходов, доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций датой получения признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика, суд признал, что общество правомерно включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходы в виде дивидендов в момент их фактического получения.

Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 11 июля 2005 г.
по делу N А26-6739/04-210

Новеллы налогового законодательства

Федеральный закон от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" существенно изменил содержание ст. 275 НК РФ.

В частности, абз. 1 п. 1 ст. 275 НК РФ изложен в новой редакции. В нем сказано, что, "если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса".

Кроме того, претерпел изменения п. 2 ст. 275 НК РФ. Согласно новой редакции данного пункта российская организация, которая признается налоговым агентом, определяет сумму налога по-новому:

"Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К х Сн х (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 4 статьи 224 настоящего Кодекса;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится".

Наиболее значительные изменения связаны с установлением льготного режима налогообложения доходов в виде дивидендов в п. 3 ст. 284 НК РФ.

Согласно внесенным поправкам к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, будет применяться налоговая ставка 0%, но при определенных условиях.

Во-первых, на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация должна в течение не менее 365 дней непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. Во-вторых, стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, должна превышать 500 млн руб.

Если же дивиденды выплачивает иностранная организация, установленная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

Указанные изменения законодательства о налогах и сборах вступают в силу 1 января 2008 г.

О.А. Мясников,

налоговый юрист, канд. юрид. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.