Пересчет предварительной оплаты, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах (Т.В. Куликова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.)

Пересчет предварительной оплаты, выраженной в иностранной валюте или
условных денежных единицах

Национальный совет по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО еще в 2006 г. подготовил и вынес на обсуждение проект изменений в ПБУ 3/2000 *(1). Изменения затрагивали два ключевых вопроса: устранить из российского бухгалтерского учета понятие "суммовая разница" и отказаться от пересчета предварительной оплаты, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах на момент принятия к учету активов, приобретенных на условиях предварительной оплаты. Поводом для внесения поправок послужило то, что прежнее ПБУ 3/2000 не регулировало порядок учета суммовых разниц, которые возникают при пересчете стоимости таких активов в рубли.

Понятие "суммовая разница" было определено в других положениях по бухгалтерскому учету там, где речь идет о порядке оценки активов и обязательств. И получалось, что одинаковый, по сути, объект учета - разница, возникающая при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли - регламентировался разными документами и учитывался по разным правилам. Кроме того, вытекающая из ПБУ 3/2000 необходимость двойного пересчета усложняла учетные процедуры, связанные с неоправданным расчетом и отражением в учете курсовых разниц дважды.

Изначально подход НСФО был нацелен на сближение ПБУ 3/2000 с международными стандартами финансовой отчетности (IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов") и основан на том, что предварительная оплата товаров и услуг, арендная плата, выплаченная авансом, другие авансовые платежи в иностранной валюте или в условных денежных единицах не относятся к денежным (монетарным) статьям и не подлежат пересчету.

Предлагалось величину предварительной оплаты, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, пересчитывать по соответствующему курсу только на дату признания ее в бухгалтерском учете.

Таким образом, предполагалось, что на момент принятия к учету активов в иностранной валюте или условных денежных единицах, которые были предварительно оплачены, повторный пересчет предварительной оплаты не нужен, т.е. стоимость таких активов на дату их признания в учете принимается в размере, равном величине предварительной оплаты. Технически это могло быть сделано путем введения в ПБУ 3/2000 понятия "денежные статьи", а также внесением в ПБУ изменений, указывающих, что предварительная оплата относится к тем активам, которые принимаются к учету в оценке в рублях по соответствующему курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, т.е. на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Целью внесения изменений в ПБУ было создание реальной отчетности, т.е. отражение реальной задолженности в рублевой оценке. Отказ от существующего повторного пересчета предварительной оплаты, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, привел бы к сокращению дополнительных учетных процедур и соответствовал бы принципам МСФО (IAS 21).

Новое ПБУ: нужен ли пересчет

С введением в действие нового ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" начиная с 1 января 2007 г. в бухгалтерском учете исчезает различие между суммовыми и курсовыми разницами.

Согласно абз. 3 п. 3 ПБУ 3/2006 курсовой признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Таким образом, из новой редакции ПБУ следует, что полученная предоплата считается "расчетом по обязательствам, выраженным в иностранной валюте", по которым необходимо производить пересчет (п. 1).

Такой подход противоречит IAS 21, где предварительная оплата товаров и услуг относится к неденежным статьям активов, отличительной чертой которых является отсутствие права на получение фиксированного или определенного количества единиц валюты.

Напомним, что неденежные статьи в иностранной валюте согласно IAS 21 подлежат пересчету на дату проведения операции, т.е. на момент, когда произведена предварительная оплата, и в дальнейшем не пересчитываются.

В соответствии с абз. 2 п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет должен производиться по курсу, установленному соглашением сторон. Следовательно, курсовая разница не образуется в случае 100-процентной предоплаты, если курс, установленный договором, фиксированный. При этом период получения предоплаты (до или после 1 января 2007 г.) значения не имеет.

Эту позицию подтверждают и прежние разъяснения финансовых и налоговых органов (см. письма ФНС России от 20 мая 2005 г. N 02-1-08/86@, Минфина России от 30 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/60): если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают, только если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Согласно п. 2 ПБУ 3/2006 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена отчетность. Из текста следует, что курсовая разница начисляется, когда оплата произведена после отгрузки.

Пример 1. Договором подряда предусмотрена предварительная оплата работы в размере 50% общей стоимости работ по договору, подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса в размере, установленном договором. Стоимость работ по договору составляет 10 000 долл. США*(2).

До момента подписания с заказчиком акта приемки-сдачи выполненных работ сумма полученной предоплаты отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности (курс Банка России на день платежа - 26,2 руб./долл.):

Д 51 "Расчетный счет" - К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 131 000 руб. (10 000 долл. х 50% х 26,2 руб./долл.) - получена предоплата на расчетный счет.

На дату принятия заказчиком выполненных работ бухгалтер отражает их стоимость с учетом курса Банка России на дату подписания акта выполненных работ (26,1 руб./долл.). Налоговая база определяется как общая договорная стоимость работ (с учетом суммы полученной предоплаты):

Д 62 - К 90 "Продажи" - 261 000 руб. (10 000 долл. х 26,1 руб./долл.) - отражена реализация согласно акту выполненных работ.

На дату окончательного расчета за выполненные работы бухгалтер отражает стоимость выполненных работ с учетом курса Бака России на дату платежа (25,9 руб./долл.):

Д 51 - К 62 - 129 500 руб. (10 000 долл. х 50% х 25,9 руб./долл.) - произведена доплата по договору.

В связи с различным курсом доллара на дату платежа и на дату исполнения обязательств возникает курсовая разница:

Д 62 - К 91 "Прочие доходы и расходы" - 500 руб. - отражена курсовая разница.

Другими словами, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, услуг.

При предварительной оплате разницы не возникают. Ведь если при оплате авансом по курсу на день платежа уже возникло обязательство, то при отгрузке оно не изменилось. Покупатель ничего больше не должен оплачивать. Значит, не возникает и курсовой разницы.

Если все же отразить отгрузку по другому курсу, то тут уже придется рассчитывать курсовую разницу, чтобы отразить реальную задолженность. Таким образом, пропадает принцип рациональности ведения учета, реальности отражаемых операций, приоритет содержания над формой. Следовательно, все зависит от того, как составлен договор. Если в договоре нет четкого определения, что дата единственна и курс единственен, - есть курсовая разница.

Зачастую в договоре предусматривается согласованный курс сторон, который может определяться не как текущий курс Банка России, а как фиксированная сумма. Это может быть либо жестко закрепленная сумма, либо курс на конкретную дату.

Характерным примером такого договора являются условия, когда курс расчетов по договору определяется как курс доллара США или Евро, установленный Банком России "на дату платежа + 3%". Значит, согласно условиям договора курсовая разница (исходя из самого ее определения) может возникнуть, только если отгрузка товара предшествовала его оплате, т.е. не наступила дата, на которую определяется согласованный курс. Если в договоре стоит "оплата по курсу Банка России на день платежа", то аванс не пересчитывается.

В этом случае все расчеты определяются по курсу на дату платежа, который и является фиксированным. А курс на отчетную дату - это уже не курс на дату платежа, и пересчитывать его не надо. Проще говоря, как только произведен платеж, договорная цена зафиксирована и измениться не может, а значит, и в пересчете нет необходимости.

Пример 2. Договором подряда предусмотрена предварительная оплата работы. Стоимость работ по договору - 10 000 долл. США, оплата - по курсу Банка России на день платежа. Курс на день платежа - 26,0 руб./долл.

До момента подписания с заказчиком акта приемки-сдачи выполненных работ сумма полученной предоплаты отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности:

Д 51 - К 62 - 260 000 руб. (10 000 долл. х 26,0 руб./долл.) - получена предоплата на расчетный счет.

На дату принятия заказчиком выполненных работ у организации возникает момент определения налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговая база определяется как общая договорная стоимость работ (с учетом суммы полученной предоплаты):

Д 62 - К 90 - 260 000 руб. - отражена реализация согласно акту выполненных работ.

Курсовая разница не возникает. Необходимости в пересчете нет.

Подводя итоги, можно прийти к выводу, что, если в договоре указана его цена - в рублевом эквиваленте по курсу на день совершения платежа, - никакой новоявленной курсовой разницы нет. Ведь бухгалтер, получив предоплату, пересчитывает валюту или условные единицы в рубли. Значит, у него только рублевая сумма, так как конкретно указан курс цены договора, равный курсу на дату совершения платежа.

Если же такой оговорки нет, то, даже если платеж был ранее отгрузки, у продавца и у покупателя "висит" предоплата как в условных единицах (и в валюте), так и в рублях, а на момент совершения операции (отгрузки) возникают необходимость пересчитать эту валюту по курсу на дату отгрузки и курсовая разница.

Т.В. Куликова,

методолог-эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 утверждено приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н. Утратило силу с момента вступления в силу приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)".

*(2) В примерах операции по отражению НДС и формированию себестоимости не рассматриваются и бухгалтерские записи не приводятся.