Учет оприходования и реализации вторичного сырья бюджетными учреждениями (Г.А. Безрученко, П.Д. Вальяно, "БУХ.1С", N 8, август 2007 г.)

Учет оприходования и реализации вторичного сырья
бюджетными учреждениями

Согласно статье 28 Бюджетного кодекса РФ эффективность и экономность использования бюджетных средств является одним из принципов бюджетной системы РФ. Таким образом, кодекс обязывает бюджетные учреждения эффективно распоряжаться имуществом, закрепленным за ним на праве оперативного управления, а это значит, в случае возможности использовать в своей деятельности или реализовывать отходы производства и потребления. Г.А. Безрученко и П.Д. Вальяно, методисты фирмы "1С" рассказывают, как отразить в учете бюджетных учреждений оприходование и реализацию вторичного сырья и материальных запасов, полученных в результате ликвидации объектов основных средств.*(1)

Рассмотрим порядок бюджетного учета оприходования и реализации возвратных отходов и материальных запасов, полученных в результате демонтажа и ликвидации объектов основных средств.

Оприходование материалов, полученных при демонтаже

Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов, как правило, создается специальная комиссия.

Информация о полученных в результате ликвидации объектов основных средств материальных ценностях фиксируется в соответствующих разделах актов о списании объектов основных средств*(2):

в Акте о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003) - в разделе 3 "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания";

в Акте о списании автотранспортных средств (ф. 0306004) - разделы 4 "Сведения о принятии к бухгалтерскому учету демонтированных основных деталей и узлов" и 5 "Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания";

в Акте о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033) в разделе 2 "Сведения о поступлении материальных ценностей от списания объектов основных средств".

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденным постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, вышеперечисленные акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.

Первый экземпляр Акта о списании передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

На основании пункта 52 и пункта 57 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция по бюджетному учету), детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету бухгалтерской записью по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета доходов от реализации активов.

Из совместного письма Минфина России и Федерального казначейства от 13.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-371 следует, что если ликвидируются основные средства, которые были приобретены в рамках осуществления бюджетной деятельности, то и материалы приходуются по коду вида деятельности "1" - "Бюджетная деятельность":

Дебет ППП ФКР 1.105.06.340 Кредит ППП КД 1.401.01.172

Аналогичным образом, только по коду вида деятельности "2" - "Приносящая доход деятельность", будет отражено оприходование материалов, поступающих в результате ликвидации основных средств, приобретенных при осуществлении бюджетным учреждением деятельности, приносящей доход.

Как уже было отмечено, материальные запасы приходуются по текущей рыночной стоимости. При этом в целях Инструкции по бюджетному учету под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Таким образом, текущую рыночную стоимость целесообразно определять на основании расценок приема вторичного сырья специализированными организациями, осуществляющими его заготовку и переработку.

Оприходование возвратных отходов

Инструкция по бюджетному учету не содержит определения и порядка учета возвратных отходов.

Вместе с тем, вопрос об отражении в учете возвратных отходов, полученных учреждением в результате производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг), в процессе осуществления деятельности, приносящей доход, в силу возникновения налоговых последствий является достаточно серьезным.

Согласно пункту 73 Инструкции по бюджетному учету фактическая стоимость по изготавливаемой готовой продукции, выполняемым работам, оказываемым услугам в рамках приносящей доход деятельности формируется по дебету счета 2.106.04.340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Учитывая экономическую сущность возвратных отходов, а также порядок учета для целей налогообложения, по нашему мнению, логично было бы стоимость учтенных отходов относить в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство. Иными словами, оприходование возвратных отходов отражать записями по дебету счетов учета материалов в корреспонденции с кредитом счета 2.106.04.440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Однако, как уже было отмечено, Инструкция по бюджетному учету не регламентирует вопросы учета возвратных отходов. Таким образом, во избежание споров с контрольно-ревизионными органами, считаем целесообразным оприходование возвратных отходов, оставшихся в результате осуществления, как бюджетной деятельности учреждения, так и деятельности, приносящей доход, отражать в учете аналогично оприходованию материальных запасов, оставшихся в результате демонтажа или ликвидации объектов основных средств.

Отгрузка вторичного сырья и зачисление денежных средств от покупателей

Бюджетные учреждения, как правило, реализуют вторичное сырье специализированным предприятиям, занимающимся его заготовкой и переработкой.

При этом следует помнить, что, например, правила обращения с ломом и отходами цветных и черных металлов и их отчуждения устанавливаются Правительством РФ*(3).

Согласно вышеуказанным правилам прием лома и отходов черных металлов осуществляется с обязательным составлением на каждую партию лома и отходов приемосдаточного акта*(4).

Приемосдаточные документы, выдаваемые специализированными предприятиями по заготовке и переработке вторичного сырья, будут являться документами, подтверждающими отгрузку вторичного сырья бюджетным учреждением и основанием для начисления доходов в бюджетном учете.

Отгруженное специализированным предприятиям вторичное сырье, учтенное по коду вида деятельности "1" - "Бюджетная деятельность" на основании приемосдаточных актов (или накладных) отражается по рыночной стоимости:

Дебет ППП КД 1.401.01.172 Кредит ППП ФКР 1.105.06.440

В части деятельности, приносящей доход, текущая рыночная стоимость вторичного сырья на момент отгрузки списывается в уменьшение доходов по дебету счета 2.401.01.172 "Доходы от реализации активов".

При реализации вторичного сырья у бюджетных учреждений возникают объекты обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость (как в рамках осуществления бюджетной деятельности, так и в рамках осуществления деятельности, приносящей доход).

В связи с этим денежные средства от покупателей подлежат зачислению на лицевые счета для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытые в органах Федерального казначейства. С указанных лицевых счетов перечисляются в бюджет налоги, а также в порядке, установленном законодательством, перечисляется в доход бюджета сумма, оставшаяся после уплаты налогов.

Порядок отражения в бюджетном учете продажи нефинансовых активов, находящихся в оперативном управлении бюджетных учреждений, разъяснен в совместном письме Минфина России и Федерального казначейства от 13.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-371, а также в письме Федерального казначейства от 30.12.2005 N 42-7.1-01/ 2.2-404.

Поскольку денежные средства зачисляются на лицевые счета для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, начисление доходов от реализации отражается (как в случае осуществления бюджетной деятельности, так и в случае деятельности, приносящей доход) по коду вида деятельности "2" - "Приносящая доход деятельность":

Дебет ППП КД 2.205.09.560 Кредит ППП КД 2.401.01.172

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н, и письмом Федерального казначейства от 15.02.2007 N 42-2.2-04/3 средства, поступающие на внебюджетные лицевые счета от утилизации списанных основных средств, иного имущества (макулатуры, металлолома и прочих материальных запасов), следует отражать по коду классификации доходов бюджетов РФ:

000 3 03 02000 00 0000 180 "Прочие безвозмездные поступления" - в случае, если утилизируемые основные средства и иное имущество не учитывалось на балансе бюджетного учреждения;

000 3 02 02000 00 0000 440 "Доходы от продажи товаров" - в случае, если указанное выше имущество состояло на балансе учреждения.

В первых трех разрядах кода доходов указывается код соответствующего администратора поступлений в бюджет субъекта РФ - органа государственной власти субъекта РФ, в ведении которого находится учреждение.

В 10 и 13 разрядах указывается код бюджета, из которого финансируется учреждение.

Например, учреждение, состоящее на бюджете субъекта федерации, должно применять следующие коды доходов:

000 3 03 02020 02 0000 180 "Прочие безвозмездные поступления учреждениям, находящимся в ведении органов государственной власти субъектов Российской Федерации" - в случае, если утилизируемые основные средства и иное имущество не учитывалось на балансе бюджетного учреждения;

000 3 02 02020 02 0000 440 "Доходы от продажи товаров, осуществляемой учреждениями, находящимися в ведении органов государственной власти субъектов Российской Федерации" - в случае, если указанное выше имущество состояло на балансе учреждения.

Зачисление денежных средств от предприятий по переработке вторичного сырья на лицевой счет для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, отражается записью:

Дебет ППП КИВФ 2.201.01.510 Кредит ППП КД 2.205.09.660

Одновременно полученные денежные средства учитываются на забалансовом счете 17 "Поступление денежных средств на банковские счета учреждения" по коду доходов из группы 000 3 02 02000 00 0000 440.

Начисление налога на прибыль и НДС отражается по дебету счета 2.401.01.172 "Доходы от реализации активов" в корреспонденции с кредитом счетов 2.303.03.730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль" и 2.303.04.730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость".

В части бюджетной деятельности на сумму разницы средств, полученных от реализации вторичного сырья и уплаченных налогов, начисляется сумма, подлежащая перечислению в бюджет по дебету счета 2.401.01.172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счета 2.303.05.730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет". В части деятельности, приносящей доход, денежные средства, полученные от покупателя вторичного сырья, после уплаты налогов в бюджет не перечисляются, а остаются в распоряжении бюджетного учреждения.

Таким образом, расчеты с бюджетом будут отражены в учете следующим образом:

Дебет ППП КД 2.401.01.172 Кредит ППП КД 2.303.03.730

- начислен налог на прибыль;

Дебет ППП КД 2.401.01.172 Кредит ППП КД 2.303.04.730

- начислен НДС;

Дебет ППП КД 2.401.01.172, Кредит ППП КД 2.303.05.730

- начислена сумма дохода от реализации материалов, подлежащая перечислению в бюджет после уплаты налогов.

Дебет ППП КД 2.303.03.830 Кредит ППП КИВФ 2.201.01.610

- перечислен налог на прибыль;

Дебет ППП КД 2.303.04.830 Кредит ППП КИВФ 2.201.01.610

- перечислен НДС;

Дебет ППП КД 2.303.05.830 Кредит ППП КИВФ 2.201.01.610

- перечислена в бюджет сумма дохода от реализации материалов, оставшаяся после уплаты налогов;

Кредит 17 (000 3 02 02020 02 0000 440)

- отражены перечисленные суммы на забалансовом счете 17 по коду доходов из группы 000 3 02 02000 00 0000 440 как уменьшение доходов.

Для целей корректного заполнения Отчета об исполнении бюджетов главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127)*(5) администратор поступлений на основании Выписки из сводного реестра поступлений и выбытий средств бюджета (ф. 0512088)*(6) осуществляет запись на сумму доходов (за вычетом налогов), перечисленных в бюджет, по дебету счета 1.210.02.440 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации материальных запасов" и кредиту счета 1.401.01.172 "Доходы от реализации активов". В качестве основания указанной записи можно привести пункт 101 раздела I "Корреспонденция счетов бюджетного учета в бюджетном учреждении" (Приложение N 1 к Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н).

Итак, администратором поступлений отражаются перечисленные в бюджет суммы дохода от реализации материалов, оставшиеся после уплаты налогов:

Дебет ППП КД 1.210.02.440 Кредит ППП КД 1.401.01.172

По нашему мнению, в данном случае не следует отражать начисление доходов в корреспонденции со счетом 1.205.09.560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов". Поскольку, во-первых, расчеты с покупателем были отражены на счете 2.205.09.000 "Расчеты с дебиторами по доходам от реализации активов", во-вторых, бюджетное учреждение отразило начисление и исполнение своих обязательств по перечислению дохода от реализации вторичного сырья в бюджет записями по счету 2.303.05.000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет".

Если нет счета для учета операций
по предпринимательской деятельности...

Как быть, если нет счета для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности? Для ответа на данный вопрос обратимся к письмам Минфина России, в которых разъясняется порядок учета средств, поступающих бюджетным учреждениям от страховых компаний в качестве страховых выплат в возмещение ущерба в результате наступления страхового случая.

Согласно разъяснениям Минфина России страховые выплаты, которые поступают федеральным бюджетным учреждениям от страховых компаний в качестве возмещения ущерба в результате наступления страхового случая, подлежат зачислению на лицевой счет по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытый в органе Федерального казначейства (см. письмо Минфина России от 18.07.2006 N 02-14-10а/1941).

Вместе с тем, в случае, когда бюджетным учреждениям, отнесенным к органам государственной власти, не открыт счет по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, суммы страховых выплат в возмещение ущерба в результате наступления страхового случая страховым компаниям следует перечислять в доход соответствующего бюджета. Данный порядок возмещения закрепляется в договоре страхования, который заключается между учреждением - органом исполнительной власти и страховой компанией (см. письма Минфина России от 02.03.2006 N 02-14-10а/451, от 08.12.2006 N 02-14-10а/3287).

Таким образом, по мнению Минфина России, в случае отсутствия у бюджетного учреждения лицевого счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, возможно перечисление денежных средств в доход соответствующего бюджета контрагентом бюджетного учреждения.

Г.А. Безрученко,

П.Д. Вальяно,

методисты фирмы "1С"

"БУХ.1С", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В следующем номере мы расскажем, как отразить такие операции в программе "1С:Бухгалтерия для бюджетных учреждений".

*(2) Формы актов о списании основных средств и Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

*(3) Правила обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 N 370, Правила обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 N 369.

*(4) Формы актов приведены в приложении N 1 к Правилам обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения и в приложении N 1 к Правилам обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения.

*(5) В разделе "Доходы бюджета" Отчета об исполнении бюджетов главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127) кассовые поступления, исполненные через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета, отражаются на основании данных по соответствующим счетам в разрезе кодов КОСГУ счета 1.210.02.000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов".

*(6) см. Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ, утвержденный приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н.