Суммы возмещения расходов по проезду на транспорте в командировке не могут признаваться доходом работника, воспользовавшегося указанными транспортными услугами, вследствие чего не приводят к возникновению налоговой базы по ЕСН и НДФЛ (А.А. Куликов, "БУХ.1С", N 8, август 2007 г.)

Суммы возмещения расходов по проезду на транспорте в командировке не
могут признаваться доходом работника, воспользовавшегося указанными
транспортными услугами, вследствие чего не приводят к возникновению
налоговой базы по ЕСН и НДФЛ

Суть проблемы

В соответствии со статьями 209 и 236 НК РФ налоговой базой по НДФЛ и ЕСН соответственно являются суммы, получаемые работниками (физическими лицами) от работодателей (иных источников). Перечень необлагаемых выплат применительно к НДФЛ предусмотрен статьей 217 НК РФ, к ЕСН - статьей 238 НК РФ. Указанными статьями предусмотрено освобождение от налогообложения выплат, осуществленных работодателями в пользу работников в связи с нахождением последних в командировке. Непосредственно указанными положениями НК РФ освобождение от налогообложения выплат на проезд работников в командировке (внутрикомандировочные разъезды) не предусмотрено, что позволяет налоговым органам настаивать на возникновении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН.

Однако такой подход является неверным, поскольку при нахождении в командировке в соответствии со статьей 168 ТК РФ работнику должны быть возмещены все расходы, возникшие у него, если таковые осуществлены с ведома или разрешения работодателя. Поскольку статьи 164 и 168 ТК РФ определяют объем компенсационных выплат в связи с нахождением в служебной командировке, то их получение не может признаваться доходом работника; следовательно, данные расходы осуществляются в интересах работодателя, что в соответствии со статьей 41 НК РФ исключает получение экономических выгод работником. Таким образом, при осуществлении расходов при нахождении в служебной командировке получение дохода работником исключается, что исключает возможность возникновения налоговой базы по НДФЛ и ЕСН.

Судебные решения

Работодателем возмещались работникам суммы осуществленных ими расходов по проезду на общественном транспорте. С указанных сумм не исчислялись и не уплачивались НДФЛ и ЕСН, поскольку данные суммы рассматривались как расходы организации, осуществленные в связи с разъездами при решении служебных задач.

Налоговый орган посчитал действия налогоплательщика (налогового агента) необоснованными, поскольку в списке необлагаемых выплат (ст. 217 и 238 НК РФ) возмещение данных расходов не предусмотрено. Более того, некоторые расходы не были документально подтверждены разовыми проездными билетами.

Суд не согласился с аргументами налогового органа, отметив следующее.

В соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ

В пункте 3 статьи 217 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ, в том числе все виды установленных в соответствии с законодательством РФ выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ выплат, связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Согласно статье 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Статьей 22 ТК РФ на работодателя возложена обязанность обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей.

Следовательно, в силу положений ТК РФ работодатель обязан обеспечить работника, чья работа носит разъездной характер, соответствующим транспортом или предоставить ему возможность пользоваться общественным транспортом, компенсировав оплату проезда работника за счет средств работодателя.

Таким образом, данные компенсационные выплаты не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН.

Суд также не поддержал довод инспекции о том, что налогоплательщиком не представлены разовые проездные документы, поскольку налоговый орган не указал, в силу какого нормативно-правового акта представление разовых проездных документов является в данном случае обязательным. Кроме того, суды указали, что в ряде случаев представление разовых проездных документов невозможно по техническим причинам (жетоны метро, магнитные карты, бесконтактные смарт-карты).

Постановления ФАС СЗО от 07.02.2007 N А56-11567/2006, ФАС СЗО от 23.04.2007 N А05-12323/2006-13, ФАС УО от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2

А.А. Куликов,

консультант по налогам и сборам

e-mail: kaafsnp@mail.ru

"БУХ.1С", N 8, август 2007 г.