Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2011 г. N 08АП-9152/11

Омск

27 декабря 2011 г.

Дело N А70-7284/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 22 декабря 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 декабря 2011 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Золотовой Л.А., Лотова А.Н.

при ведении протокола судебного заседания: Бондарь И.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-9152/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области на решение Арбитражного суда Тюменской области от 26.09.2011 по делу N А70-7284/2011 (судья Свидерская И.Г.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "УватСтройИнвест" (ОГРН 1047200145805, ИНН 7225003973)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области

о признании недействительным решения от 31.12.2010 N 07/867137 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Молоткова Ж.С. по доверенности N 050-ЮК от 01.01.2011;

от заинтересованного лица: Ефремова А.А. по доверенности N 03-28/25 от 31.10.2011;

установил:

Решением от 26.09.2011 по делу N А70-7284/2011 Арбитражный суд Тюменской области удовлетворил требования общества с ограниченной ответственностью "УватСтройИнвест" (далее - ООО "УватСтройИнвест", заявитель, налогоплательщик, Общество) и признал недействительным решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области (МИ ФНС N5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области, заинтересованное лицо, налоговый орган) N 07/867137 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.12.2010 в части начисления налога на прибыль в размере 1 823 770 рублей, пеней на эту сумму налога в размере 881 653 рублей 85 копеек, привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в размере 208 203 рублей 40 копеек.

Кроме того, суд взыскал с МИ ФНС N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области в пользу ООО "УватСтройИнвест" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 000 рублей.

В обоснование решения Арбитражный суд Тюменской области указал, что порядок и размер компенсации, выплачиваемой заявителем, является договорным условием; основанием для выплаты компенсации служат счет и счет-фактура; перечень имущества и расчет установленной компенсации дополнительными соглашениями N 10 и N 14 применяется с даты вступления в силу этих дополнительных соглашений, т.е. с 2009 года.

МИ ФНС по N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области, не согласившись с решением суда, обратилось с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, указав, что спорные объекты построены, введены в эксплуатацию и право собственности на них зарегистрировано за заявителем в 2008 году, а порядок владения объектами определен соглашением от 01.12.2007, в котором определена компенсация с даты ввода в эксплуатацию до государственной регистрации права собственности и с государственной регистрации права собственности на весь период пользования. Из данных обстоятельств налоговым органом сделан вывод о том, что доход 2008 года мог быть определен согласно порядку расчета компенсации сразу после регистрации права вне зависимости от заключения дополнительных соглашений, поскольку он определяется как налог на имущество, сумма амортизации, арендная плата за землю и рентабельность в размере 2%. Указанные расходы были осуществлены в 2008 году и подсчитаны Обществом, в силу чего не было необходимости в выставлении счета и счета-фактуры.

В отзыве на апелляционную жалобу заявитель указал, что спорные объекты и расчет компенсации за их пользование были указаны лишь в дополнительном соглашении, подписанном в 2009 году, в силу чего доход не мог возникнуть ранее подписания дополнительного соглашения; датой осуществления внереализационных расходов является дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявление налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последний день отчетного периода.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу установил следующие обстоятельства. МИ ФНС N 5 по Тюменской области проведена выездная налоговая проверка ООО "УватСтройИнвест" за период 01.01.2008 по 31.12.2008, о чем 02.12.2010 составлен акт N 07/842106 выездной налоговой проверки (т.1 л.д.18-89).

Актом выездной налоговой проверки было выявлено, что по данным налоговой декларации по налогу на прибыль организации доходы от реализации продукции (работ, услуг) были отражены в сумме 1 080 710 768 рублей. По результатам проверки доходы составили 1 129 531 420 рублей.

Расхождение в сумме дохода возникло в силу следующего. ООО "УватСтройИнвест" (Инвестор) и ОАО "Тюменнефтегаз" (Инвестор и заказчик) 26.02.2004 заключили договор долевого инвестирования N ТНГ-4402 (т.2 л.д.100-105).

Предметом данного договора долевого инвестирования является совместное участие инвесторов в инвестировании объектов, перечень которых приведен в Приложении N 1, 2. В силу п.2.2 договора каждый из объектов является общей долевой собственностью сторон. Как установлено п.5.1. договора, после приемки объектов, оформления всех действующих разрешений и регистрации прав долевой собственности, стороны в отдельном договоре определяют права пользования объектами. До момента подписания договора о порядке пользования объектами права пользования принадлежат заказчику.

Стороны 01.12.2007 заключили Соглашение N ТНГ-7002 о порядке владения и пользования имуществом, находящимся в общей долевой собственности, согласно которому заявитель и ОАО "Тюменнефтегаз" определяют порядок владения и пользования имуществом, находящимся в общей долевой собственности (т.1 л.д.112-117).

Перечень имущества, согласно которому достигнуто данное соглашение, определен в Приложении N 1 к соглашению (п.1.2). Согласно п.2.2 Соглашения от 01.12.2007 владение и пользование имуществом осуществляет ОАО "Тюменнефтегаз" единолично, которое за пользование долей ООО "УватСтройИнвест" выплачивает соответствующую компенсацию.

Пунктом 3.1. соглашения стороны установили, что соглашения в части осуществления компенсации распространяется на весь период пользования имуществом. Размер компенсации включает в себя налог на имущество, сумму амортизации, арендную плату за землю и 2% рентабельности (п.3.2).

В ходе проверки были предоставлены дополнительные соглашения к соглашению от 01.12.2007, которым дополнялся перечень имущества, указанный в Приложении N 1.

По дополнительным соглашения ООО "УватСтройИнвест" были выставлены счета на компенсацию за 2008 год. Однако, налоговым органом было выявлено, что в 2008 году зарегистрированы права собственности на 38 объектов, которые не были включены в соглашение для расчета компенсации. Перечень данных объектов включен в Приложение N 1 к акту проверки (т.1 л.д.78-79). Данные объекты были включены в соглашение в 2009 году по дополнительному соглашения N 10 от 01.04.2009 и N 14 от 01.12.2009.

Налоговым органом со ссылкой на ст.ст.249, 271 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) был сделан вывод о том, что имущество, право собственности на которое зарегистрировано в 2008 году, подлежало включению в расчет компенсации с даты государственной регистрации, в силу чего, доход за 2008 год был занижен на 45 594 244 рублей 64 копейки.

Данные нарушения были учтены при вынесении решения N 07/867137 от 31.12.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.2 л.д.1-55), согласно которому налогоплательщику, в частности, начислен налог на прибыль в сумме 3 518 310 рублей, пени на эту сумму налога в размере 1 003 578 рублей 19 копеек.

Кроме того, заявитель привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 250 317 рублей.

Не согласившись с вынесенным в отношении него решением, заявитель обжаловал его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (т.2 л.д.79-90).

Решением УФНС России по Тюменской области N 0283 от 26.04.2011 жалоба ООО "УватСтройИнвест" удовлетворена частично. Доначисление по налогу на прибыль уменьшены, в результате чего налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль в сумме 2 751 902 рублей, 208 203 рублей 40 копеек штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, инспекции осуществить перерасчет пени.

Заявитель, считая, что решение МИ ФНС N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области N 07/867137 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.12.2010 в части начисления налога на прибыль в размере 1 823 770 рублей, пеней на эту сумму налога в размере 881 653 рублей 85 копеек, привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 208 203 рублей 40 копеек (суммы приходятся на спорный эпизод) нарушает его права и охраняемые законом интересы в предпринимательской и иной экономической деятельности, обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Решением суда первой инстанции заявленные требования были удовлетворены. Означенное решение обжалуется налоговым органом в Восьмой арбитражный апелляционный суд в части удовлетворения заявленных требований.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке ст.268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, считает, что отсутствуют основания для изменения оспариваемого решения.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Порядок определения доходов и их классификация предусмотрены ст.248 НК РФ, согласно которой к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст.249 НК РФ с учетом положений настоящей главы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст.250 НК РФ с учетом положений настоящей главы.

Таким образом, для вывода о том, что налогоплательщиком необоснованно определена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, налоговый орган должен доказать факт занижения доходов, как составляющей части в расчете определения прибыли и определить вид данных доходов.

По мнению налогового органа, компенсация за пользование ОАО "Тюменнефтегаз" долей заявителя в имуществе, право долевой собственности на которое зарегистрировано в 2008 году является доходом от реализации.

В силу ст.249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст.271 НК РФ или в соответствии со ст.273 НК РФ.

В силу Положения об налогоплательщиком учетной политики ООО "УватСтройИнвест", утвержденной Приказом N 30/7 от 29.12.2007 (т.3 л.д.2-24), признание доходов осуществляется по методу начисления, который, в силу ч.1 ст.171 НК РФ предполагает, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (ч.3 ст.171 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Как было выше сказано, налоговым органом доход определен в размере компенсации за пользование ОАО "Тюменнефтегаз" имуществом, находящимся в общей долевой собственности с заявителем с даты регистрации данного права собственности.

Указанная компенсация не является реализацией товаров и работ. Указанная сумма причитается одной стороне к выплате другой за право пользования имуществом и включает в себя как непосредственное вознаграждение (2% рентабельности), так и компенсацию осуществленных собственником затрат по содержанию этого имущества, что позволяет отнести ее только к реализации услуг. По своей сути данный вид услуг ближе всего находится с услугами по аренде имущества.

Как следует из п.4 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ.

Из пояснений представителей налоговых органов следует и не оспорено налогоплательщиком, что ООО "УватСтройИнвест" осуществлял учет доходов от пользования имуществом в порядке ст.249 НК РФ как доходы от реализации, поскольку данный вид деятельности является основным для Общества. Указание на учет доходов от сдачи имущества в аренду и предоставления прав в составе доходов от реализации установлен и в п.3.2. Положения об учетной политике (т.3 л.д.7). Перечень внереализационных доходов определен Обществом в Регистре N 5, являющемся приложением N 2 к Положению об учетной политике (т.3 л.д.35), в числе которых отсутствуют доходы от предоставления в пользования имущества, находящегося в общей долевой собственности.

Следовательно, в силу приведенных выше норм права и анализа названных доказательств доходы Общества являются доходами от реализации услуг и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, т.е. в том периоде, когда осуществлено возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Действительно, ООО "УватСтройИнвест" (Инвестор) и ОАО "Тюменнефтегаз" договорились совместно участвовать в инвестировании строительства объектов, в перечень которых входят и 38 спорных объектов, указанных в приложении к решению налогового органа. Как следует из п.5.1 договора долевого инвестирования N ТНГ-4402 после приемки объектов, оформления всех действующих разрешений и регистрации прав долевой собственности, стороны в отдельном договоре определяют права пользования объектами. До момента подписания договора о порядке пользования объектами права пользования принадлежат заказчику.

Таким образом, права пользования объектами не определены в договоре инвестирования и подлежат регулированию отдельным договором. До подписания данного договора пользователем всего имущества, находящегося в общей долевой собственности, является лицо, ведущее общие дела - ОАО "Тюменнефтегаз". При этом для определения периода и размера доходов ООО "УватСтройИнвест" не имеет никакого правового значения, пользуется ли ОАО "Тюменнефтегаз" данным имуществом в определенные периоды времени возмездно или безвозмездно, поскольку этот факт влияет лишь на размер и условия определения доходов самого ОАО "Тюменнефтегаз".

Соглашение N ТНГ-7002 о порядке владения и пользования имуществом, находящимся в общей долевой собственности от 01.12.2007 заявитель и ОАО "Тюменнефтегаз" определили во исполнение п.5.1 договора инвестирования порядок владения и пользования имуществом, находящимся в общей долевой собственности. Однако, в силу прямого указания п.1.2. соглашения от 01.12.2007, оно распространяется не на все объекты, построенные по договору инвестирования, а лишь на те, которые указаны в Приложении N 1 к соглашению.

Перечень имущества в Приложении N 1 к соглашению и последующие дополнительные соглашения N 1 от 01.01.2008, N 2 от 01.03.2008, N 3 от 01.04.2008, N 4 от 01.06.2008, N 5 от 01.07.2008, N 6 от 01.08.2008 (т.3 л.д.64-117), заключенные в 2008 году и дополнившие Приложение N 1 к соглашению дополнительным имуществом, указание на включение в перечень 38 спорных объектов не содержали. Все имущество, изначально включенное в соглашение и включенное в данное соглашение дополнительно в течение 2008 года было отражено в составе доходов налогоплательщика и обложено налогом на прибыль, о чем спора между лицами, участвующими в деле не имеется.

Спорные объекты, на включение доходов от пользования которыми, в состав доходов 2008 года настаивает налоговый орган, были включены в Приложение N 1 к соглашению лишь дополнительным соглашением N 10 от 01.04.2009 (т.3 л.д.132-144) и дополнительным соглашением N 14 от 01.12.2009 (т.4 л.д.21-40). Приложением к каждому из этих дополнительных соглашений являлись: перечень незарегистрированного имущества (189 объектов в редакции дополнительного соглашения N 14), перечень зарегистрированного имущества (154 объекта в редакции дополнительного соглашения N 14), расчет компенсации за пользование долевым имуществом по состоянию на за 2009 год, расчет компенсации за пользование имуществом с даты заключения дополнительного соглашения на будущее.

Таким образом, услуги по предоставлению имущество в пользование в отношении спорных объектов возникли только с даты подписания дополнительных соглашений N 10 и N 14 в 2009 году и не могли быть учтены в составе доходов 2008 года, поскольку ранее 2009 года соглашения о возмездном пользовании данным имуществом достигнуто не было, следовательно, не были оказаны и соответствующие услуги.

При этом утверждение налогового органа о том, что спорные объекты построены, введены в эксплуатацию и право собственности на них зарегистрировано за заявителем в 2008 году, следовательно, доход в виде компенсации за пользование имуществом, находящимся в общей долевой собственности, тоже должен исчисляться с 2008 года противоречит п.1 ст.39 НК РФ, ч.3 ст.271 НК РФ, определяющими момент возникновения реализации услуг как вида доходов, подлежащих налогообложению, и п.1.2 соглашения от 01.12.2007, согласно которому, стороны договорились о возмездном пользовании имуществом только в отношении перечня, определенного Приложением N 1, дополненному спорными объектами лишь 01.04.2009 и 01.12.2009.

То обстоятельство, что соглашением от 01.12.2007, определена компенсация с даты ввода в эксплуатацию до государственной регистрации права собственности (компенсация за прошедший период) и с государственной регистрации права собственности на весь период пользования (компенсация на будущее) не означает, что компенсация может быть исчислена ранее, чем заявитель передаст данный объект в пользование ОАО "Тюменнефтегаз". Наоборот, данное условие договора означает, лишь то, что когда бы объект не передавался в пользование, заявитель с момента достижения такой договоренности получит право на компенсацию всех своих расходов, возникших ранее.

Довод налогового органа о том, что размер предстоящей компенсации был известен заявителю и он мог бы ее исчислять и до заключения дополнительных соглашений, судом апелляционной инстанции отклоняется. Действительно п.3.1. соглашения стороны установили, что соглашения в части осуществления компенсации распространяется на весь период пользования имуществом. Размер компенсации включает в себя налог на имущество, сумму амортизации, арендную плату за землю и 2% рентабельности (п.3.2).

Однако расходы, порядок расчета которых был известен заявителю еще с 01.12.2007 и которые заявитель фактически нес на содержание, принадлежащего ему на праве долевой собственности имущества, являлись исключительно его расходами до тех пор, пока вторая сторона не взяла на себя обязательства по их компенсации с выплатой дополнительно 2% рентабельности от использования данного имущества.

При этом суд апелляционной инстанции считает важным отметить то, что в силу п.1 ст.39 НК РФ оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (т.е. до заключения соответствующего соглашения в отношении спорных объектов) может являться реализацией услуг только в случаях, предусмотренных НК РФ.

В силу п.8 ст.250 НК РФ внереализационным доходом признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг). Глава 25 не предусматривает возможность включения в состав доходов безвозмездно оказанных услуг, в том числе услуг по пользованию имуществом.

На основании изложенного, суд 1 инстанции сделал верный вывод о наличии основания для признания недействительным решения налогового органа N 07/867137 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.12.2010 в части начисления налога на прибыль в размере 1 823 770 рублей, пеней на эту сумму налога в размере 881 653 рублей 85 копеек, привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в размере 208 203 рублей 40 копеек.

В соответствии со ст.110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы за подачу апелляционной жалобы не подлежат распределению, поскольку МИ ФНС N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области при подаче апелляционной жалобы не платила государственную пошлину, в силу ее освобождения на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от ее уплаты.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-9152/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 26.09.2011 по делу N А70-7284/2011 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Л.А. Золотова А.Н. Лотов