Услуги по размещению и проживанию оказывает предприниматель (М.В. Семенов, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.)

Услуги по размещению и проживанию оказывает предприниматель

Принято считать, что гостиничный бизнес - сфера доходной деятельности фирм и компаний, располагающих достаточными финансовыми возможностями. С этим трудно не согласиться, услуги по размещению и проживанию оказываются не на открытом воздухе, а в специально оборудованных для этого зданиях и помещениях. Для их приобретения нужен капитал, которым далеко не всегда располагают субъекты малого предпринимательства. Тем не менее в Правилах предоставления гостиничных услуг*(1) в качестве исполнителей поименованы как организации, так и индивидуальные предприниматели. Объясняется это тем, что оказывать услуги по размещению и проживанию можно не только в гостиницах и отелях. В тех местах, где спрос на услуги проживания превышает предложение, туристы и гости будут рады менее вместительным средствам размещения - коттеджам, небольшим домикам, частным мини-гостиницам, кемпингам и даже квартирам. Для проживания их предоставляют чаще предприниматели, чем юридические лица.

Возможен и такой вариант, когда организация оказывает одни услуги в гостиничном бизнесе, а предприниматель - другие. Тогда бухгалтеру, вероятно, придется работать по совместительству, и без знаний порядка налогообложения деятельности юридических и физических лиц ему не обойтись. Поэтому представленная статья, в которой уделено внимание предпринимательским аспектам гостиничного бизнеса, также будет интересна работникам финансовых служб компаний.

Чего больше: преимуществ или недостатков?

Деятельность предпринимателя по сравнению с деятельностью юридического лица в любой сфере, в том числе при оказании гостиничных услуг, имеет свои плюсы и минусы. Начнем с преимуществ субъектов малого предпринимательства. Во-первых, предприниматели освобождены от ведения бухгалтерского учета и сдачи отчетности. Во-вторых, для них установлены меньшие ставки по налоговым обязательствам, а также упрощен порядок расчета по отдельным налогам. В-третьих, они не обязаны открывать банковский счет, требование о хранении денежных средств установлено для организаций. Но вопрос о соблюдении порядка ведения кассовых операций в настоящее время решается чиновниками не в пользу предпринимателей, на чем мы остановимся в дальнейшем. Для наиболее распространенных форм коллективного предпринимательства - акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью установлен ряд требований и правил, которые необходимо соблюдать при ведении любой деятельности (ст. 87-94, 96-104 ГК РФ). Для предпринимателей особых правил ведения коммерческих видов деятельности законодательством не определено. В то же время к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила Гражданского кодекса, регулирующие деятельность коммерческих организаций, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3 ст. 23 ГК РФ).

Как видим, преимуществ не так много, но они есть, так же как отдельные недостатки. Один из них - предприниматель, как гражданин, отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Не меньшим минусом является то, что в отдельных видах деятельности законодательство существенно ограничивает права предпринимателя. Например, в турбизнесе туроператором может быть только юридическое лицо, в торговле и общественном питании предприниматель не может взять на реализацию алкогольную продукцию, а в игорном бизнесе он просто исключен из списка "азартных" игроков. Указанные виды деятельности в гостиницах или отелях лучше доверить юридическим лицам, в то время как на предпринимателя может быть возложено оказание бытовых услуг и услуг по временному размещению и проживанию. В отношении них законодательство не ограничивает предпринимателя, но, так же как к организациям, предъявляет ряд требований. В чем же они заключаются? Для ответа на этот вопрос определимся, что необходимо предпринимателю в гостиничном бизнесе.

Гостеприимным предпринимателям на заметку

Начнем с общеизвестных правил. Для того чтобы заниматься предпринимательской деятельностью, гражданам необходимо зарегистрироваться, после чего они получают статус индивидуального предпринимателя (ст. 23 ГК РФ). Конкретные виды разрешенной деятельности указываются в свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Информацию о государственной регистрации и наименовании зарегистрировавшего органа предприниматель, оказывающий гостиничные услуги, должен предоставить потребителям. Об этом говорится в Правилах предоставления гостиничных услуг, которые обязан соблюдать любой их исполнитель, в том числе индивидуальный предприниматель. Ему также необходимо выполнять требования:

- Системы классификации гостиниц*(2) к средствам размещения и номерам, если услуги проживания оказываются в сертифицированных мини-гостиницах, при этом сертификация средств размещения и номеров является добровольной;

- отраслевых стандартов к технической оснащенности, методам и качеству обслуживания, форменной одежде, санитарных норм и правил*(3);

- противопожарной (ГОСТ 12.1.004-91)*(4) и электробезопасности (СНиП 11-4-79).

Кроме того, предприниматель, оказывающий гостиничные услуги, должен осуществлять денежные расчеты с постояльцами гостиницы в соответствии с установленным законодательством порядком*(5) и обеспечивать безопасность постояльцев и их имущества.

Мы перечислили ряд требований федерального уровня, но не следует забывать, что в регионах и муниципальных образованиях могут быть введены дополнительные правила оказания услуг по временному размещению и проживанию*(6). Выполнение всех установленных требований и условий является обязательным, если осуществлять предпринимательскую деятельность в сфере гостиничного бизнеса в соответствии с действующим законодательством.

Предприниматели не ведут бухгалтерский учет, поэтому следующий актуальный для них вопрос - порядок расчетов с бюджетом по налогам и сборам. Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним нормативные акты не всегда дают исчерпывающие ответы на вопросы о порядке налогообложения деятельности данной категории налогоплательщиков. В настоящее время налоговое законодательство направлено преимущественно на другую категорию налогоплательщиков - юридических лиц. В данной ситуации предпринимателю приходится руководствоваться не только нормами НК РФ, но и разъяснениями финансового и налогового ведомств, а также принимать во внимание арбитражную практику по тем или иным вопросам налогообложения. Рассмотрим наиболее актуальные из них для предпринимателя, получающего доходы в сфере гостиничного бизнеса.

Какое имущество считается предпринимательским?

Сложности в налогообложении расходов предпринимателей по приобретению движимого и недвижимого имущества заключаются в том, что оно может использоваться не только в предпринимательских, но и личных целях. Подчас бывает сложно разграничить использование имущества предпринимателя, поэтому для целей налогообложения имущество, используемое в предпринимательской деятельности, относится к основным средствам условно. Об этом говорится в Порядке учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей*(7) (далее - Порядок). Он применяется для исчисления налога на доходы физических лиц, уплачиваемого ИП на основании гл. 23 НК РФ.

В Порядке предлагается считать условно основными средствами то имущество, которое используется в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Объекты недвижимости, в которых предпринимателем оказываются гостиничные услуги, есть все основания условно считать объектами основных средств. Однако по вопросу приобретения земельного участка позиция налоговых органов не в пользу предпринимателя (Письмо от 23.05.2006 N 04-2-02/421@). По мнению чиновников, этот актив не используется в качестве предметов или средств труда, даже несмотря на то, что на нем расположены строения, используемые при осуществлении предпринимательской деятельности. Расходы на приобретение земельного участка не учитываются при исчислении НДФЛ, в том числе через амортизационные отчисления (п. 31 Порядка).

Не лишним будет упомянуть, что налоговики в своем разъяснении допускают учет отдельных расходов, связанных с приобретением и использованием земельного участка. Налоговым кодексом разрешено предпринимателю при исчислении НДФЛ уменьшить сумму доходов на профессиональные, социальные и имущественные налоговые вычеты (Письмо Минфина РФ от 22.05.2007 N 03-11-05/111). Уплаченные суммы земельного налога налоговики предлагают учитывать в составе профессионального налогового вычета, а в случае продажи земельного участка - расходы на его приобретение в составе имущественного налогового вычета. Однако расходы на покупку земельного участка можно учесть в составе профессионального налогового вычета до его продажи. Дело в том, что перечень учитываемых в составе профессионального вычета расходов определяется в порядке, аналогичном установленным правилам для признания расходов в гл. 25 НК РФ. В нее с 2007 года введена ст. 264.1, содержащая порядок учета расходов на приобретение прав на земельные участки у государства. Такие расходы могут быть учтены двумя способами:

- равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

- в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Индивидуальные предприниматели признают доходы и расходы кассовым методом, за исключением отдельных случаев (п. 13 Порядка), например расходов по приобретению амортизируемого имущества. Земельные участки и объекты природопользования не относятся к амортизируемому имуществу, поэтому, признавая расходы на их приобретение, предпринимателю следует отдать предпочтение второму предложенному законодателем способу - в размере, не превышающем 30% налоговой базы. Учесть расходы на приобретение права на земельный участок можно с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию. Документальным подтверждением в данном случае является расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на имущество и сделок с ним, документов на госрегистрацию.

Может показаться, что возможность применения двух налоговых вычетов позволяет выбрать между ними. Если расходы, связанные с приобретением и содержанием недвижимого имущества, контролеры не принимают в составе одного вычета, то можно воспользоваться другим. Однако в применении имущественных вычетов предприниматель ограничен. В частности, в ст. 220 НК РФ предусмотрено два вида таких налоговых вычетов:

- по суммам, полученным от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, земельных участков и долей в указанном имуществе (доходы);

- в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Первый вычет предоставляется по доходам, второй - по расходам. Ограничение п. 1 ст. 220 НК РФ состоит в том, что предприниматель не может получить имущественный вычет по доходам, полученным от продажи имущества в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности. Это совсем не означает, что он не может воспользоваться вычетом при продаже объектов недвижимости, он может уменьшить полученный доход, но на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Как же учитывать расходы по приобретению (продаже) объектов жилой недвижимости: в составе имущественных или профессиональных налоговых вычетов? Этот вопрос предпринимателю предстоит решить самостоятельно, а исходить следует из того, что в составе имущественных налоговых вычетов расходы, связанные с приобретением недвижимого имущества, учитываются единовременно. Это является преимуществом по сравнению с профессиональными вычетами, в составе которых расходы по приобретению амортизируемого имущества учитываются равномерно в течение нескольких налоговых периодов. Заметим, если расходы на приобретение имущества документально не подтверждены, то имущество исключается из состава амортизируемого, что лишает предпринимателя учесть соответствующие расходы. К подтверждающим документам относятся не только расчетно-платежные, но и "первичка" по учету объектов ОС. Отдельные формы документов учета ОС для предпринимателей ни в настоящее время, ни ранее не разрабатывались, что дает им право применять бланки, утвержденные Госкомстатом для организаций (п. 27 Порядка)*(8).

Нюансы налогообложения приобретения и продажи имущества

В отличие от юридических лиц у предпринимателей не исключена ситуация, когда объект недвижимости приобретен физическим лицом до его государственной регистрации в качестве предпринимателя. Расходы на приобретение объекта недвижимости могут быть учтены физическим лицом в составе имущественных налоговых вычетов. Если налогоплательщик этой возможностью не воспользовался, то в дальнейшем после регистрации в качестве индивидуального предпринимателя он не сможет учесть расходы в уменьшение налоговой базы. На это указал Минфин в Письме от 04.04.2007 N 03-11-05/64 для предпринимателя, применяющего спецрежим - "упрощенку". Чиновники просто объясняют свою позицию - в момент приобретения объекта ОС физическое лицо не являлось плательщиком единого налога, значит, оно не может учесть связанные с данной операцией расходы. Оспорить эту позицию вряд ли удастся. Расходы на приобретение (сооружение) основных средств до перехода на "упрощенку", конечно, можно учесть по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ, однако сделать это могут уже "состоявшиеся" предприниматели и организации. Только для них в ст. 346.25 НК РФ прописан порядок перехода на "упрощенку" с иных режимов налогообложения. Мнению Минфина могут последовать налоговики, тогда они исключат из состава профессиональных налоговых вычетов расходы на приобретение объекта недвижимости, осуществленные до момента госрегистрации предпринимателя. Но это не мешает ему включить данные расходы в состав имущественного налогового вычета.

Предприниматель, занятый в сфере гостиничного бизнеса, может не только приобретать, но и продавать имущество. Если предприниматель оказывает услуги по временному размещению и проживанию, находясь на "вмененке", то полученный доход от продажи используемого в этой деятельности имущества не увеличивает налоговые обязательства перед бюджетом. Единый налог на вмененный доход рассчитывается на основе нормативной величины базовой доходности услуг временного размещения и проживания с применением корректирующих коэффициентов и не зависит от полученных доходов и осуществленных расходов.

Увеличения налоговых обязательств не избежать, если предприниматель применяет "упрощенку" независимо от объекта налогообложения ("доходы" или "доходы минус расходы"). Малоприятной ситуации - увеличения налога предпринимателю, находящемуся на УСНО, можно избежать, если продажа имущества осуществляется вне предпринимательской деятельности. Тогда полученный доход облагается у предпринимателя НДФЛ, как и у физического лица, который может уменьшить свои доходы на имущественный налоговый вычет. Вопрос только в том, что считать имуществом, не использующимся в предпринимательской деятельности. Например, автомобиль предпринимателя в гостиничном бизнесе можно рассматривать как имущество физического лица, использование которого не обязательно в предпринимательской деятельности. Этого нельзя сказать о здании, жилом помещении или ином объекте недвижимости, используемых для оказания услуг временного размещения и проживания. Такие объекты необходимы для оказания туристам и постояльцам гостиничных услуг. Поэтому доход от их продажи будет облагаться в рамках осуществления предпринимательской деятельности, связанной с гостиничным бизнесом.

Есть еще одна причина, по которой продажа имущества не выгодна предпринимателю, применяющему "упрощенку". Если он реализует объекты ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение, то с этого времени ему придется пересчитать всю налоговую базу с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Для объектов, срок полезного использования которых свыше 15 лет, период пересчета налоговых обязательств составляет до 10 лет. Согласно Классификации основных средств*(9) пересчитать налоговые обязательства в этом случае придется исходя из сроков списания капитальных затрат, которые превышают период списания затрат на приобретение ОС при применении "упрощенки" (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Возможность таких налоговых последствий вряд ли поднимет настроение, даже если имущество продано с прибылью. Кроме того, в результате применения правил гл. 25 НК РФ у объекта ОС на момент списания может увеличиться остаточная стоимость, которую организация не вправе учесть при расчете единого налога (Письмо Минфина РФ от 18.04.2007 N 03-11-04/02/106). Чиновники объясняют это тем, что в закрытом перечне расходов, указанном в ст. 341.16 НК РФ, не поименованы затраты в виде остаточной стоимости основных средств, реализованных до истечения предусмотренных п. 3 ст. 346.16 НК РФ сроков.

Мы перечислили лишь некоторые нюансы налогообложения полученного имущества, на практике их может быть больше. Хватает спорных вопросов и в отношении самой деятельности по предоставлению жилых помещений для проживания.

Как можно сдать имущество в наем?

Сдача жилых и нежилых помещений в наем - одна из часто встречающихся на практике ситуаций. Предоставить помещение в аренду не нарушая закон может как предприниматель, так и физическое лицо, являющееся собственником помещения. Последнему принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (п. 1, 2 ст. 209 ГК РФ).

Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе сдавать в аренду (в наем) принадлежащее ему недвижимое имущество (ст. 608 ГК РФ).

Исходя из норм гражданского законодательства единственным условием, которое должно соблюдаться гражданином при реализации предоставленного ему права на передачу в аренду нежилого помещения, является наличие у него права собственности на это помещение. Иных условий, соблюдение которых необходимо для реализации гражданином прав, предусмотренных ст. 209, 608 ГК РФ, законодательством не установлено. На этом основании столичные налоговики делают вывод, что реализация гражданином своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом и регулярное получение им доходов в соответствии с заключенными договорами аренды недвижимого имущества не рассматриваются как предпринимательская деятельность (Письмо от 06.09.2006 N 28-11/80621@). Значит, гражданину, предоставляющему квартиру или иное помещение в наем не обязательно регистрироваться в качестве предпринимателя. Налог на доходы физических лиц он может уплачивать и как физическое лицо. Если жилое помещение сдается другому физическому лицу, то налог уплачивается самостоятельно, если организации - налог удерживается налоговым агентом (письма УФНС по г. Москве от 29.01.2007 N 28-10/07497@, от 17.10.2005 N 28-11/74682). Предприниматель, сдающий жилое или нежилое помещение, налог всегда уплачивает самостоятельно (п. 1 ст. 227 НК РФ). Кому же из них выгоднее сдавать помещение с позиции обложения НДФЛ?

Обратимся к Письму УФНС по г. Москве от 12.09.2006 N 28-10/80581@. Столичные налоговики обращают внимание на то, что уплата коммунальных платежей, так же как и поддержание помещения в надлежащем состоянии, является обязанностью его собственника независимо от того, используется это помещение самим владельцем или сдается им в аренду. При этом в силу норм гражданского законодательства размер арендной платы за наем помещения устанавливается в договоре по соглашению сторон, поэтому арендодатель имеет возможность учесть все свои затраты, связанные с содержанием принадлежащего ему помещения, в составе назначаемой им арендной платы. Эти расходы не могут учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ. Вывод налоговиков несколько нелогичен (расходы, являющиеся обязательными, обычно учитываются, например при расчете налога на прибыль), тем не менее он соответствует законодательству.

Физическое лицо, сдающее помещение в наем, при расчете НДФЛ может уменьшить свои доходы лишь на социальные и имущественные налоговые вычеты. Затраты по содержанию помещения могут быть включены в состав профессиональных налоговых вычетов, а ими может воспользоваться только зарегистрированный в установленном порядке предприниматель (п. 1 ст. 221 НК РФ). Читатель может обратить внимание на п. 2 ст. 221 НК РФ, который предоставляет право на получение профессиональных вычетов налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, однако аренда - это передача имущественных прав. Поэтому уменьшить НДФЛ на затраты, связанные с содержанием сдаваемого в аренду помещения, может только предприниматель, что дает ему преимущество перед физическим лицом.

В такой ситуации можно выбрать другую тактику - предусмотреть в договоре аренды самостоятельную оплату нанимателем проживания и коммунальных услуг. Возникает вопрос: признается ли оплата таких расходов арендатором за арендодателя доходом последнего? Ответ дан финансовым ведомством в Письме от 30.06.2006 N 03-05-01-05/123.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика (в денежной и натуральной форме), а также доходы в виде материальной выгоды. Прежде чем выяснить, что является налогооблагаемым доходом, чиновники предлагают определиться с оплатой проживания и коммунальных услуг.

Плата за коммунальные услуги включает плату за холодное и горячее водоснабжение, газоснабжение, отопление. Эти расходы зависят от фактического потребления коммунальных услуг, они не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды арендодателя, так как этими услугами непосредственно пользуется арендатор.

Плата за проживание включает плату за содержание и ремонт жилого помещения, в том числе за услуги по управлению многоквартирным домом и содержание в нем общего имущества (п. 2 ст. 154 ЖК РФ). Размер этих расходов не зависит от фактического использования имущества, как и отдельных коммунальных услуг, поэтому приводит к возникновению экономической выгоды у арендодателя. Финансовое ведомство считает, что плата за проживание, внесенная за арендодателя жилого помещения, является его доходом в натуральной форме, так же как и оплата части коммунальных услуг, размер которых не зависит от фактического потребления. Такой доход подлежит налогообложению, только если он получен в результате отношений с организациями или предпринимателями. При предоставлении квартиры в наем обратная ситуация: за арендодателя (физическое лицо или предпринимателя) по условиям договора может оплачивать проживание квартиросъемщик - физическое лицо. Натуральный доход от правоотношений таких лиц не поименован в п. 2 ст. 211 НК РФ, поэтому он не является налогооблагаемым по отношению к арендодателю, в роли которого выступает физическое лицо или индивидуальный предприниматель.

И еще один немаловажный вопрос: следует ли предпринимателю, предоставляющему жилое помещение (например, квартиру) физическим лицам по договору найма, переходить на "вмененку", считая это услугами временного размещения и проживания? В отсутствие прямых официальных разъяснений по этому вопросу обратимся к косвенным, одно из них - Письмо Минфина РФ от 28.04.2007 N 03-11-04/3/136. В нем указано, что предпринимательская деятельность организации по передаче физическим лицам помещений может быть переведена на уплату ЕНВД, если указанные помещения используются физическими лицами как место временного проживания, а не как место жительства.

Напомним, что в силу п. 3 Правил регистрации и снятия граждан с регистрационного учета по месту пребывания и месту жительства*(10):

- местом жительства является место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает в качестве собственника, по договору найма (поднайма), социального найма либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством, - жилой дом, квартира, служебное жилое помещение, (общежитие, гостиница-приют, дом маневренного фонда и др.), а также иное жилое помещение;

- местом пребывания является место, где гражданин временно проживает,

- гостиница, санаторий, дом отдыха, пансионат, кемпинг, больница, туристская база, иное подобное учреждение, а также жилое помещение, не являющееся местом жительства гражданина.

Исходя из приведенных определений можно сказать, что предоставленные для временного проживания жилые помещения (квартиры) используются гражданами (квартиросъемщиками) как место жительства, а не пребывания. С этих позиций предприниматель, предоставляющий жилые помещения, вправе уплачивать налоги, находясь на традиционной системе налогообложения. Ее применение имеет для предпринимателя ряд особенностей.

Несколько слов о традиционной системе уплаты налогов

При применении общего режима налогообложения основными налогами, уплачиваемыми предпринимателями, являются НДФЛ, НДС, налог на имущество и ЕСН. Остановимся только на тех, расчет которых имеет "предпринимательскую" специфику.

Налог на доходы физических лиц. Определяя налоговую базу по этому налогу, предприниматели уменьшают полученные доходы на предусмотренные гл. 23 НК РФ налоговые вычеты. Самые существенные для предпринимателя - профессиональные налоговые вычеты, определяемые в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Учет доходов и расходов индивидуальные предприниматели осуществляют в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций, ведение которой должно обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и операций при осуществлении деятельности.

Форма этой книги утверждена Приказом Минфина РФ N 86н. С учетом специфики деятельности предприниматель может по согласованию с налоговым органом разработать иную форму книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы. Учет полученных доходов и осуществленных расходов предприниматели должны вести раздельно по каждому виду деятельности.

В книге учета предприниматель отражает доходы и расходы кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и осуществления затрат. В состав доходов включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. В Приказе Минфина РФ N 86н приведены основные расходы, которые может учесть предприниматель в составе профессионального налогового вычета, исчисляя НДФЛ*(11). Заметим, перечень расходов предпринимателя в Приказе Минфина РФ N 86н является открытым. Но при исчислении НДФЛ учитываются только те расходы, которые непосредственно связаны с извлечением доходов и документально подтверждены (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Если предприниматели не могут документально подтвердить свои расходы, то в уменьшение налогооблагаемого дохода вычет производится в размере 20% от всей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 221 НК РФ). Однако налоговые обязательства в этом случае могут быть существенными, поэтому предпринимателям не следует отказываться от документального подтверждения осуществленных затрат.

Единый социальный налог. В отличие от организаций предпринимателю исчислять ЕСН приходится дважды - за себя (с полученных доходов за вычетом расходов) и за работников (с выплат и вознаграждений). При этом предприниматель вправе не уплачивать ЕСН с тех выплат и вознаграждений в пользу работников, которые не уменьшают налоговую базу по НДФЛ в текущем периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). Поэтому материальную помощь и иные выплаты, не связанные с результатами деятельности, предприниматель, как и организация, вправе не облагать ЕСН. Также положительными моментами в данной ситуации являются более низкие налоговые ставки по сравнению со ставками юридических лиц (10, а не 26%), а также освобождение предпринимателя от уплаты ЕСН в ФСС.

При исчислении ЕСН с собственных доходов предприниматель учитывает всю выручку, полученную как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности. Уменьшить налоговую базу по ЕСН предприниматель может на сумму расходов, связанных с извлечением доходов. К таким расходам можно отнести сумму начисленных налогов, в частности ЕСН, начисленный с выплат и вознаграждений работникам. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.

Как видим, правила определения налоговой базы по НДФЛ и ЕСН у предпринимателей и организаций имеют много общего. Поэтому рассчитывать указанные налоги предприниматель вправе на основании данных единой книги учета доходов и расходов, которая ведется при применении общего режима налогообложения.

О расчетах предпринимателя

Часто при расчетах с постояльцами за оказанные услуги используется наличная форма оплаты. Предприниматель, так же как и юридическое лицо, вправе использовать установленные формы бланков строгой отчетности, не применяя кассовый аппарат. Всем знакомая форма N 3-Г заполняется при плате за бронь, проживание, а также за дополнительные платные услуги, при отсутствии специальных талонов. На это обращено внимание в Письме Минфина РФ от 15.06.2006 N 03-05-01-04/164.

Осуществление внутренних наличных расчетов предпринимателей с сотрудниками менее урегулировано на законодательном уровне. В частности, Госкомстатом разработана унифицированная форма по учету приема и выдачи денежных средств - приходный и расходный кассовые ордера (ф. N КО-1 и КО-2 *(12)), однако они выписываются организациями. Это связано не только с особенностью их заполнения (в нем указываются наименование организации и ее структурное подразделение), но и с тем, что порядок ведения кассовых операций в РФ*(13) утвержден и разработан для организаций, а в нем нет упоминания о том, что предприниматели обязаны соблюдать и выдавать денежные средства по расходным ордерам.

В отношении применения предпринимателями кассовой дисциплины были опубликованы два разъяснения ЦБР. В одном из них говорится, что предприниматель обязан соблюдать порядок ведения кассовых операций (Письмо от 17.07.2006 N 08-17/2540), а в другом отмечено: опубликованное разъяснение о соблюдении кассовой дисциплины предпринимателями не является нормативным актом (Письмо от 17.10.2006 N 36-3/1993). Не теряла времени и ФНС, которая направила первое разъяснение Центробанка нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам (Письмо от 30.08.2006 N ММ-6-06/869@). Столичные налоговики высказали аналогичное мнение сразу в нескольких своих разъяснениях - письмах от 10.10.2006 N 22-12/89802, от 26.12.2006 N 22-12/115732, от 16.01.2007 N 18-12/3/002583.

На этом новшества наличных расчетов для предпринимателей не закончились. Центробанк выпустил Указание от 20.06.2007 N 1843-У. В нем установлен новый предел для наличных денежных расчетов - 100 тыс. руб. Увеличение суммы наличных расчетов - это, безусловно, плюс, а распространение его на предпринимателей - это минус для последних. Установленный лимит расчетов банкиры предписывают применять в рамках одного заключенного договора между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями. В указании чиновники подтвердили свою позицию в отношении того, что предпринимателю необходимо соблюдать порядок ведения кассовых операций, установленный для организаций.

Что грозит предпринимателям, которые не учтут мнение ЦБР и налоговиков? Административная ответственность за нарушение порядка ведения кассовых операций, однако она установлена в отношении должностных и юридических лиц (ст. 15.1 КоАП РФ). Поэтому в настоящий момент вопрос о том, надо ли предпринимателям заполнять кассовую книгу и соблюдать порядок ведения кассовых операций, остается открытым. В любом случае операции с денежной наличностью предпринимателя должны быть оформлены первичными документами. При их отсутствии он может быть привлечен к ответственности по ст. 120 НК РФ, согласно которой отсутствие первичных документов является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

М.В. Семенов,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила предоставления гостиничных услуг в РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490.

*(2) Система классификации гостиниц и средств размещения, утв. Приказом Ростуризма от 21.07.2005 N 86.

*(3) Об этом говорится в ст. 23 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".

*(4) Правилам пожарной безопасности в гостиницах и других средствах размещения также уделено внимание в Приказе МЧС РФ от 18.06.2003 N 313.

*(5) В этом вопросе следует руководствоваться двумя нормативными актами: Законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ и Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171.

*(6) Например, Правительством Москвы принято Распоряжение от 15.11.2006 N 2335-РП об усилении мер безопасности, которое обязывает гостиницы и отели в столице получить паспорт антитеррористической защищенности и техногенной безопасности.

*(7) Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

*(8) Формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

*(9) Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

*(10) Правила регистрации и снятия граждан РФ с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 17.07.1995 N 713.

*(11) Данные расходы также поименованы в гл. 25 НК РФ в составе учитываемых при налогообложении прибыли.

*(12) Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

*(13) Письмо ЦБ РФ от 04.10.2003 N 18 "Об утверждении порядка ведения кассовых операций в РФ".