Определяем расходную часть бюджета гостиницы
Вопрос отражения в учете затрат и формирования себестоимости товаров (работ, услуг) для многих предприятий по сей день не разрешен на законодательном уровне. Причина - в отсутствии соответствующих инструкций, которые не спешат разрабатывать отраслевые ведомства. В такой непростой ситуации находятся, в том числе, организации гостиничного хозяйства. Им приходится решать самостоятельно, как учитывать затраты и исчислять себестоимость оказываемых постояльцам услуг. В статье предложено несколько вариантов расчета данного показателя, а также рассмотрены наиболее актуальные вопросы по данной тематике.
По каким правилам можно рассчитать себестоимость оказываемых гостиничных услуг? Какие затраты в нее включаются и в каком порядке их сгруппировать? Какие объекты калькулирования выбрать в сфере гостиничного бизнеса? Какими счетами бухгалтерского учета следует при этом воспользоваться? Ответы на эти непростые вопросы будут интересны как начинающим, так и опытным финансовым работникам организаций гостиничного бизнеса.
Какую нормативную базу взять за основу?
В отсутствие четкого отраслевого нормативного регулирования порядка учета затрат и калькулирования себестоимости у организаций гостиничного хозяйства есть три варианта заполнения такого правового вакуума. Первое решение может подойти гостиницам и отелям, которые являются вспомогательными подразделениями туроператора. В этом случае порядок учета расходов и расчета себестоимости определяется на основании отдельных Рекомендаций *(1), утвержденных и разработанных для туристических компаний.
Второе решение будет оптимальным для тех субъектов гостиничного бизнеса, которые работают как экономически самостоятельные организации. Они могут обратиться к Методике *(2), разработанной для предприятий жилищно-коммунального хозяйства. В ней уделено особое внимание калькуляции себестоимости услуг коммунальных гостиниц. Если организацию гостиничного хозяйства и это решение не устраивает, то ей остается последний вариант - руководствоваться общими рекомендациями по учету затрат и формированию финансового результата, изложенными в Положении по бухгалтерскому учету*(3) и ПБУ 10/99 *(4). Тогда делать поправки и корректировать систему учета в соответствии с отраслевой спецификой придется на основе косвенных фактов и рекомендаций, что значительно усложняет задачу бухгалтеру. Каким вариантом воспользоваться для учета затрат и расчета себестоимости гостиничных услуг, решать организации. Мы рассмотрим преимущества и недостатки этих способов построения системы учета расходов вцелях исчисления себестоимости в гостиницах, отелях и иных аналогичных заведениях, но прежде выясним, что понимается под себестоимостью и методами ее калькулирования.
Как разобраться в определениях?
Начнем с того, что "себестоимость" является экономическим термином и отраслевые инструкции дают ей различные определения. Если обратиться к Методике, то себестоимостью следует считать стоимостную оценку используемых в процессе производства и реализации услуг природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на их производство и реализацию. В Рекомендациях понятие себестоимости сформулировано проще - под ней понимается стоимостная оценка используемых в процессе производства и продажи турпродукта материальных и иных ресурсов, а также других затрат на его производство и продажу. Из этих двух формулировок несложно вывести "производную" определения себестоимости гостиничных услуг, которая представляет собой стоимостную оценку затрат всех видов ресурсов, используемых для ведения гостиничного бизнеса и оказания сопутствующих услуг. Как следствие, себестоимость оказываемых услуг является исходной базой для ценообразования и планируемой доходности, контроля хозяйственных операций, оценки эффективности использования материальных, энергетических, трудовых и финансовых ресурсов.
Определившись с себестоимостью, перейдем к понятию ее калькуляции. Его нет ни в Методике, ни в Рекомендациях, однако если обратиться к другим отраслевым инструкциям, то можно заметить, что калькуляция себестоимости - это расчетные процедуры по определению затрат организации, приходящиеся на единицу произведенной продукции (работ, услуг). На практике применяются несколько методов расчета себестоимости (методов калькуляции) - простой, нормативный, позаказный, попередельный. Выбор одного из них зависит от того, каким видом предпринимательской деятельности занимается организация. Она вправе самостоятельно установить метод учета затрат и калькулирования себестоимости выпускаемой продукции (оказываемых услуг), наиболее приемлемый для осуществляемого вида деятельности.
Самым универсальным является простой метод определения себестоимости - фактические затраты, относящиеся к единице продукции (выполненных работ, оказанных услуг), делятся на весь ее объем в натуральных или условно-натуральных показателях. Данный метод применим не только при изготовлении продукции, но и при выполнении работ, оказании услуг. По мнению автора, он является наиболее приемлемым для организаций гостиничного хозяйства. Поясним, почему предприятиям этой отрасли нецелесообразно пользоваться другими существующими методами калькуляции себестоимости.
Попередельный метод используется в производственной деятельности, связанной с изготовлением продукции. Затраты группируются по отдельным стадиям (переделам) общего технологического процесса. Этот способ калькуляции себестоимости один из наиболее оптимальных в отношении продукции, при изготовлении которой существует несколько стадий и используются полуфабрикаты собственного производства, так как он позволяет дать стоимостную оценку всем продуктам производственного процесса и изготавливаемой продукции в целом. Организации гостиничного хозяйства не связаны с производством продукции, поэтому данный метод для них неприменим.
Нормативный метод калькуляции предполагает установление нормы для каждого вида затрат на выполнение осуществляемых хозяйственных операций. В этом случае в бухгалтерском учете расходы, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются в пределах установленных нормативов. Исходя из этих данных рассчитывается плановая себестоимость товаров (работ, услуг). Следующий шаг - учет перерасхода или экономии бюджета организации, использующей нормативный метод определения себестоимости товаров (работ, услуг). Такие отклонения отражаются отдельно в составе прочих расходов и доходов, учитываемых при формировании уже не плановой, а полной фактической себестоимости. Удобство данного метода калькуляции в том, что он позволяет получить информацию о нормативной и фактической себестоимости и оценить, насколько существенны отклонения между этими показателями. Но есть и недостаток - высокая трудоемкость учетного процесса. К тому же не по всем статьям затрат можно утвердить определенные нормативы, что ставит под вопрос применение этого метода калькуляции гостиницами и отелями.
Позаказный метод расчета себестоимости могут применять организации, оказывающие услуги, но предприятия гостиничного хозяйства не в их числе. Дело в том, что данный метод предполагает группировку и распределение затрат по сделанным заказам. Если их номенклатура невысока, то этим методом расчета можно воспользоваться, в противном случае его будет сложно применить на практике. Распределение расходов среди множества заказов постояльцев довольно трудоемкое занятие, а затраты на сбор и представление такой информации могут превысить извлекаемые из нее выгоды, что не отвечает принципу рациональности, предъявляемому к системе бухгалтерского учета компании Положением об учетной политике*(5).
Итак, из предложенных способов расчета себестоимости организации гостиничного хозяйства наиболее оптимален самый простой, но это не говорит о том, что у бухгалтера не возникнет вопросов в процессе его применения. Перечислим ключевые задачи, которые нужно решить бухгалтеру при расчете себестоимости. Во-первых, определить, какие затраты будут в нее включаться. Во-вторых, выбрать порядок учета этих затрат - в каком размере их включать в себестоимость и в какой период времени. В-третьих, установить объекты калькулирования, а в завершение распределить затраты между ними. Казалось бы, ничего сложного, но это только на первый взгляд. Каждый из этих вопросов в гостиничном бизнесе в настоящий момент остается открытым ввиду отсутствия четкого отраслевого нормативного регулирования. Начнем с перечня учитываемых в себестоимости затрат.
Какие затраты включить в себестоимость гостиничных услуг?
Если не вдаваться в подробности, то ответ на этот вопрос очевиден - в себестоимость включаются затраты, непосредственно связанные с оказанием услуг проживания, бытового обслуживания постояльцев и иных гостиничных услуг. В то же время конкретный перечень таких затрат в немногочисленных отраслевых документах не поименован. В отсутствие прямых указаний попробуем определить затраты по рекомендациям, имеющим косвенное отношение к себестоимости гостиничных услуг.
В первую очередь обратимся к Методике. В ней дан общий список затрат, включаемых в себестоимость организаций жилищно-коммунального хозяйства. Выберем только те, которые имеют отношение к гостиницам, в частности:
- материальные затраты и расходы на оплату труда работников, отчисления на социальные нужды, расходы по контролю и повышению качества услуг, их надежности и экологической безопасности, а также устранению выявленных недостатков услуг;
- расходы по поддержанию основных средств объектов инженерной инфраструктуры в рабочем состоянии, а также обслуживающих их машин и механизмов, включая ремонт и техническое обслуживание;
- обеспечение выполнения санитарно-гигиенических требований, противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации;
- затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, в том числе расходы на проведение медосмотров и инструктажей;
- амортизационные отчисления по объектам основных средств;
- арендные платежи за пользование земельными участками;
- затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;
- расходы на проведение аварийно-восстановительных работ, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, затраты по возмещению вреда, причиненного работникам увечьем;
- налоги, сборы, платежи и иные установленные законодательством отчисления.
В дополнение к этим затратам в отчетной калькуляции себестоимости услуг коммунальных гостиниц перечислены:
- затраты по оплате энергии, водоснабжения, отопления, стирки белья;
- расходы по телефонизации, радиовещанию;
- отчисления на страхование имущества;
- управленческие затраты: содержание административно-управленческого персонала, оплата консультационных, информационных, аудиторских, страховых услуг, содержание и обслуживание технических средств управления и программного обеспечения;
- внеэксплуатационные расходы.
Как видим, в Методике приведен достаточно обширный перечень затрат, включаемых в себестоимость оказываемых услуг. В Рекомендациях состав расходов не меньше, а большинство из вышеперечисленных поименованы в производственных затратах. Однако организациям гостиничного хозяйства не следует забывать о коммерческих затратах, их нет в Методике, но они перечислены в Рекомендациях. К таким расходам, связанным с продвижением и реализацией услуг, можно отнести:
а) затраты на комиссионные, агентские и иные вознаграждения сторонним организациям, оказывающим коммерческие услуги, - туроператорам и турагентам;
б) представительские расходы;
в) затраты на рекламу (целенаправленное информационное воздействие на потребителя для продвижения услуг на рынке сбыта), к которым относятся:
- расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных каталогов, прейскурантов, брошюр, альбомов, проспектов);
- затраты на разработку и изготовление эскизов и этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, приобретение и изготовление рекламных сувениров;
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, объявления и передачи на радио и телевидении);
- затраты на световую и иную наружную рекламу;
- расходы на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей;
- затраты на проведение иных рекламных мероприятий;
- затраты на организацию или участие в выставках.
Если к этому списку добавить расходы на приобретение форменной одежды, ее ремонт и поддержание в состоянии, пригодном к использованию, то можно считать перечень основных гостиничных затрат, входящих в себестоимость оказываемых услуг, практически сформированным. Однако организация может в расходы, поименованные в Рекомендациях и Методике, включить специфические затраты гостиницы, также составляющие себестоимость гостиничных услуг. Например, затраты по вывозу бытовых отходов, обслуживанию лифтового хозяйства, благоустройству и уборке прилегающих к гостиничному комплексу территорий.
У гостиниц и отелей, придерживающихся отраслевых Правил *(6), может возникнуть вопрос по включению в себестоимость затрат, связанных с оказанием бесплатных услуг. Напомним, к ним относятся: вызов скорой помощи, пользование медицинской аптечкой, доставка в номер корреспонденции, предоставление кипятка, иголок, ниток, одного комплекта посуды и столовых приборов. Безусловно, расходы, связанные с оказанием этих услуг, невелики, и все же следует решить, учитывать ли такие затраты в себестоимости гостиничных услуг?
С одной стороны, гостиница или отель не получают от оказания бесплатных услуг доход, который уменьшался бы на осуществленные расходы. Поэтому рассчитывать себестоимость по таким услугам нецелесообразно. Данная информация не нужна для ценообразования и анализа планируемой доходности услуг, оказываемых постояльцам бесплатно. Исходя из этого, можно исключить расходы по таким услугам из списка учитываемых в себестоимости затрат.
С другой стороны, определение себестоимости необходимо не только для ценообразования - этот показатель используется для контроля хозяйственных операций и оценки эффективности использования материальных, энергетических, трудовых и финансовых ресурсов. Значит, даже по бесплатным услугам расходы должны быть контролируемы. Их можно учесть двумя способами: включить в себестоимость в качестве услуг по проживанию или признать отдельно как прочие расходы в полной себестоимости всех оказываемых услуг без распределения между ними таких расходов. Из представленных вариантов предпочтительнее первый - включение затрат по бесплатным услугам в себестоимость услуг проживания. Как мы уже говорили, данные расходы не так значительны, а информация о них составляет не тот уровень существенности, чтобы учитывать расходы по бесплатным услугам в полной себестоимости отдельной статьей. Если приведенные аргументы показались читателю убедительными, то у него при калькулировании себестоимости расходы по проживанию и оказанию бесплатных услуг будут неотделимы, если нет - он может исключить последние из себестоимости оказываемых услуг.
Какие еще расходы не учитываются в калькуляции себестоимости гостиничных услуг? За ответом обратимся к тем же документам - Методике и Рекомендациям.
Какие затраты не включаются в себестоимость услуг?
К таким расходам организация вправе отнести затраты, не связанные непосредственно с участием работников в оказании гостиничных и иных сопутствующих услуг. Если организация гостиничного хозяйства решит воспользоваться Методикой, то ей из расчета себестоимости услуг придется исключить затраты:
- на проведение мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не связанных непосредственно с участием работников в основном виде деятельности;
- связанные с проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из ее учредителей (участников);
- на выполнение организацией или оплату ею работ, услуг, не связанных с основной деятельностью;
- на выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию культурно-бытовых и других непроизводственных объектов, находящихся на балансе предприятия, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других организаций.
Эти расходы не участвуют в расчете себестоимости, но тем не менее учитываются при формировании финансового результата как прочие расходы. К последним относятся:
- судебные издержи и арбитражные расходы;
- признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков;
- суммы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством;
- убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных ко взысканию;
- убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.
Рекомендации дополняют перечень не учитываемых в себестоимости затрат некоторыми выплатами в пользу работников. Среди них премии, выплачиваемые за счет средств спецназначения, материальная помощь, беспроцентная ссуда, оплата дополнительных отпусков работникам, путевок на лечение и отдых, товаров для личного потребления работников и другие аналогичные выплаты. Не все из перечисленных в Методике и Рекомендациях расходов заложены в бюджете гостиницы или отеля, однако если отдельные непроизводственные затраты все же есть, организация может исключить их из расчета себестоимости оказываемых услуг. Такие расходы будут учтены при формировании финансового результата как убытки текущего отчетного периода, уменьшающие полученные доходы от прибыльных хозяйственных операций.
После того как организация выберет из всего списка осуществленных затрат учитываемые в себестоимости гостиничных услуг расходы, ей следует обратить внимание на порядок их признания.
В какой сумме и когда можно признать расходы?
При исчислении себестоимости любая организация, в том числе гостиница или отель, вправе применять правила признания затрат, установленные ПБУ 10/99 для формирования финансового результата деятельности компании. Они хорошо знакомы бухгалтеру. Так, для признания расходов в учете необходимо выполнение следующих условий:
- расход производится в соответствии с договором, требованием законодательства, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что уменьшатся экономические выгоды организации.
Большинство затрат гостиничного бизнеса соответствует этим критериям и признается независимо от намерения получить выручку и формы осуществления расхода (денежной, натуральной или иных форм оплаты).
Методика и Рекомендации предписывают при расчете себестоимости учитывать расходы методом начисления, то есть в том периоде, в котором они имели место. Большинство затрат гостиниц и отелей относится к текущим расходам, однако есть такие, которые признать сразу некорректно в силу того, что они относятся к следующим отчетным периодам. Речь идет о затратах организаций гостиничного бизнеса, которые капитализируются. Одна их часть формирует стоимость оборотных активов организации (например, материальных запасов), другая - включается в стоимость внеоборотных активов (основных средств). К последним относятся расходы капитального характера по вводу в эксплуатацию, освоению новых объектов, шефмонтажу оборудования, созданию и совершенствованию систем и средств управления. Они исключаются из расчета себестоимости гостиничных услуг текущего периода, но учитываются в себестоимости услуг последующих периодов. Примером таких затрат являются расходы на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, которые включаются в состав текущих расходов равномерно через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования имущества. Другой пример - расходы по страхованию имущества, они списываются в течение срока действия заключенного со страховой компанией договора. У гостиниц и отелей не исключены равномерные отчисления в резерв по предстоящим расходам, обусловленные сезонностью оказываемых услуг. Эти и другие аналогичные затраты учитываются при расчете себестоимости гостиничных услуг в той части, которая приходится на текущий отчетный период. При этом следует различать расходы будущих периодов и аванс: если при расторжении договорных отношений перечисленные средства можно вернуть, то это авансовые платежи, в противном случае- это расходы будущих периодов. Первые не учитываются в расходах и, соответственно, в себестоимости гостиничных услуг, вторые учитываются, но в течение нескольких отчетных периодов.
В порядке признания затрат трудностей, как правило, не возникает, чего нельзя сказать в отношении систематизации расходов при расчете себестоимости гостиничных услуг.
Какие объекты калькулирования выбрать для гостиничных услуг?
В настоящее время большинство отраслевых инструкций по себестоимости продукции (работ, услуг) различных сфер предпринимательской деятельности рекомендуют группировать текущие расходы:
- по месту возникновения и характеру деятельности;
- по статьям и элементам затрат;
- по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг;
- по способу включения в себестоимость;
- по отношению к технологическому процессу;
- по статьям калькуляции.
Для коммунальных гостиниц Методикой предусмотрен один отраслевой объект калькулирования - койко-сутки, однако этим показателем могут воспользоваться и друг
