Лизинг, как один из видов инвестиционной деятельности (М.В. Мандражицкая, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 6, март 2007 г.)

Лизинг, как один из видов инвестиционной деятельности

Одним из видов инвестиционной деятельности по приобретению имущества является лизинговая деятельность. Лизинг содержит в себе одновременно существенные свойства кредита, финансово-инвестиционной и арендной деятельности, которые неразрывны и образуют новую форму бизнеса. Сложная правовая природа лизинга обусловлена тем, что он объективно находится в своем роде в "пограничной области" смежных, переплетающихся отношений: поручения, аренды, купли-продажи, товарного кредитования.

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Предметом лизинга могут быть любые не потребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и иное движимое и недвижимое имущество, которое может быть использовано для предпринимательской деятельности.

Сделка лизинга преследует в экономическом смысле тот же результат, что и две другие сделки - покупку за счет привлеченного займа или кредита либо покупку в рассрочку, когда кредит выдается самим продавцом имущества. Результат будет одинаков - получение имущества в пользование, эксплуатация без необходимости выплаты при получении имущества больших объемов собственных денежных средств.

Однако у лизинга есть ряд преимуществ перед покупкой в кредит. Во-первых, при получении займа (кредита) на покупку необходимого заемщику имущества заимодавец потребует от него обеспечения гарантий возврата займа. Сделки займа (кредита) часто сопровождаются необходимостью заключения сделок гарантий платежа, залога некоторого имущества заемщика и т.п. Помимо необходимости отвлечения дополнительных денежных средств (плата за выдачу гарантии платежа, за проведение оценки заложенного имущества, за хранение заложенного имущества и прочее) обеспечение возврата заемных средств недоступно для финансово неблагополучных предприятий. Предприятие с убытками, обремененное кредиторской задолженностью практически не имеет шансов убедить заимодавца в своей платежеспособности. При заключении сделки лизинга ничего подобного не требуется - сохранение лизингодателем права собственности на лизинговое имущество означает возможность его изъятия у арендатора, нарушившего свои обязательства по внесению лизинговых платежей. Это дает возможность погасить все издержки арендатора и исключает необходимость в каких-либо дополнительных гарантиях платежа.

Во-вторых, как показывает практика, при получении целевого кредита на приобретение основных средств заемщики могут рассчитывать на 70-80% от требуемой суммы, остальные 20-30% заемщик должен уплатить продавцу за счет собственных средств. В случае лизинга такая ситуация исключена - лизингодатель приобретает объект лизинга целиком за счет своих ресурсов, не привлекая арендатора в качестве соинвестора.

В-третьих, лизинговая практика допускает уплату лизинговых платежей в натуральной форме, вплоть до передачи лизингодателю части продукции, выпущенной на арендуемом оборудовании. Данная ситуация удобна арендатору и может создавать дополнительную прибыль арендодателю. При покупке в рассрочку, а тем более при получении банковского кредита на покупку основных средств такие схемы не используются, поскольку продавцу оборудования это неудобно, а банк-кредитор торговые операции проводить не вправе. Помимо варьирования формой платежа (денежная или натуральная оплата) лизинговая практика демонстрирует широкий спектр распределения объемов платежей во времени. Если погашение кредитов и платежи при покупке в рассрочку в подавляющем большинстве случаев распределяются по периоду равномерно, то графики лизинговых платежей по согласованию сторон строятся самыми разными способами. Объемы выплат могут смещаться как к началу, так и к окончанию срока действия договора, быть ежемесячными, ежеквартальными и ежегодными.

Заслуживают внимания и некоторые налоговые преимущества.

Следует отметить, что к числу прочих расходов относятся не только лизинговые платежи, но также и расходы по приобретению имущества, передаваемого в лизинг. По договору лизинга предмет лизинга по взаимному соглашению может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Если имущество, переданное в лизинг, учитывается на балансе лизингополучателя, расходами в таком случае признаются у лизингополучателя - лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, а у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (признаются в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально сумме лизинговых платежей.

Изменения в налоговом законодательстве дают возможность лизинговым компаниям признавать расходы на приобретение лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя. Ранее признание таких расходов было затруднено, т.к. лизингодатель в случае, учета имущества на балансе лизингополучателя, не вправе был начислять по нему амортизацию. Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество учитывается в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Ранее, если условиями договора лизинга было предусмотрено, что амортизацию начисляет лизингополучатель, то суммы амортизации по объекту лизинга лизингодателя в составе расходов не учитывались.

Кроме того, если у лизингодателя право собственности на объект лизинга сохранялось в течение всего периода договора лизинга, в момент передачи объекта лизинга лизингополучателю лизингодатель единовременно не мог отнести к расходам первоначальную стоимость объекта лизинга. В результате складывалась ситуация при которой сумма выкупной стоимости имущества отражалась в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей, а первоначальная стоимость имущества - в составе расходов только при переходе права собственности на объект лизинга. Однако, как показывает судебная практика расходы на приобретение лизингового имущества могут признаваться у лизингодателя по мере получения лизинговых платежей.

С 1 января 2006 г. лизинговые компании могут учитывать расходы на приобретение лизингового имущества в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи, пропорционально сумме арендных (лизинговых) платежей.

Изменения, внесенные в гл. 25 НК РФ, касающиеся налогового учета лизинговых операций, затрагивают лизингодателей, не амортизирующих лизинговое имущество. Однако остался нерешенным вопрос признания расходов для лизингополучателя, в случае если имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Следует особо остановиться на понятии, а также составляющих понятия лизингового платежа. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Глава 25 НК РФ не содержит специальной нормы, определяющей порядок признания в налоговом учете лизингового платежа, содержащего в себе выкупную стоимость лизингового имущества, уплаченного лизингополучателем, в том случае, если лизингополучатель не амортизирует объект лизинга. Поэтому, по мнению органов государственной власти (письмо Минфина России от 6 октября 2005 г. N 03-03-04/2/72), выкупная цена будет формировать первоначальную стоимость приобретаемого основного средства, которая будет учитываться для целей налогообложения путем начисления амортизации с момента перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, то есть - уже после окончания договора лизинга. Таким образом, лизингополучатель обязан выделять из сумм лизинговых платежей (признаваемых как расходы по мере их осуществления) выкупную цену, с возможностью признания ее только после получения лизингового имущества в собственность и только путем начисления амортизации. На основании вышеизложенного, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам исключительно в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы, для целей налогообложения прибыли, не учитывается. Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, то сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Однако, в последнее время по данному вопросу складывается благоприятная для налогоплательщика арбитражная практика. Суды делают вывод, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей. Вывод о том, что лизинговый платеж является самостоятельным единым платежом, несмотря на наличие в нем нескольких составляющих, соответствует положениям Гражданского кодекса Российской Федерации и ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 марта 2006 г. по делу N А21-6434/2005, от 23 июня 2006 г. по делу N А42-13239/04-20, от 2 октября 2006 г. по делу N А05-4992/2006-11; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 октября 2006 г. N Ф04-10050(26881-А27-35), постановление ФАС Уральского округа от 14 сентября 2006 г. N Ф09-8251/06-С7).

Таким образом, учитывая, что к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, выкупная цена предмета лизинга как сумма, входящая в состав лизинговых платежей, может быть отнесена к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Кроме того, датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество считается дата расчетов согласно условиям договора или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом, лизингополучатель, не учитывая в течение действия договора лизинга на своем балансе лизинговое имущество, имеет право относить лизинговые платежи к прочим расходам полностью в тех отчетных периодах, в которых производилась уплата лизинговых платежей.

Вопрос признания лизингового платежа, включающим в себя несколько самостоятельных платежей, как единого платежа актуален и при реализации права на вычет налога на добавленную стоимость по полной сумме лизингового платежа, в том числе и по выкупной стоимости.

Необходимо отметить, что не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговая деятельность определена как инвестиционная. Инвестиционный характер договора лизинга заключается в том, что арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное пользование для предпринимательских целей. Однако, предметом договора лизинга являются арендные отношения без перехода права собственности на имущество. Тот факт, что лизинговая деятельность относится к инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, еще не означает, что передача объекта лизинга лизингополучателю является передачей имущества инвестиционного характера. При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом налогообложения. Таким образом, исходя из смысла положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ лизинговая деятельность не носит инвестиционный характер, а лизинговые сделки подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. По товарам, относящимся к основным средствам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, вычет налога на добавленную стоимость производится после принятия на учет товаров в качестве основных средств.

Налог на добавленную стоимость по лизинговым платежам принимается к вычету независимо от того, предусмотрен ли договором переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Факт перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга не является достаточным обстоятельством, не позволяющим принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные лизингодателем при приобретении предмета лизинга.

Принимая во внимание сложившуюся судебную практику о признании лизингового платежа, включающего несколько составляющих, как единого платежа, налог на добавленную стоимость принимается к вычету по полной сумме лизингового платежа, в том числе и по выкупной стоимости.

Исходя из положений Гражданского кодекса Российской Федерации (статьи 665) и Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ (статей 2, 19, 28) сущностью договора лизинга является аренда, то есть налогоплательщик приобретает услугу. Поэтому для целей применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость не имеет значения момент отражения имущества на балансе у лизингополучателя.

До 1 января 2006 г. обязательным условием для вычета "входного" налога на добавленную стоимость был факт оплаты. Поэтому налог по лизинговым платежам принимался к вычету в тех налоговых периодах, в которых производилась оплата лизинговых платежей. После 1 января 2006 г. факт оплаты лизинговых платежей для вычета уже не имеет значения. Однако, как до, так и после 1 января 2006 г. обязательным условием для вычета "входного" налога на добавленную стоимость является факт принятия к учету товаров (работ, услуг). При передаче предмета лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги, которая является объектом налогообложения, в связи с чем, суммы налога, уплаченные при их приобретении, подлежат вычету в момент постановки этих предметов на учет.

Меры государственной поддержки лизинговой деятельности предусмотрены также Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)". Одними из них являются предоставление банкам и другим кредитным учреждениям освобождения от уплаты налога на прибыль, получаемую ими от предоставления кредитов субъектам лизинга, на срок не менее, чем три года для реализации договора лизинга, а также предоставление налоговых льгот лизинговым компаниям. Однако, необходимо иметь ввиду, что льготы по налогам устанавливаются налоговым законодательством, которое состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)" к законодательству о налогах и сборах не относится, следовательно, "налоговые льготы", предусмотренные только упомянутым Федеральным законом, не применимы. Таким образом, предоставление налоговых льгот регулируется только налоговым законодательством, к которому относится Налоговый кодекс Российской Федерации и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

М.В. Мандражицкая,

референт государственной

гражданской службы РФ 1 класса

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 6, март 2007 г.