Формирование резерва по сомнительным долгам для целей налогового и бухгалтерского учета (Р.Г. Ахмадеев, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 7, апрель 2007 г.)

Формирование резерва по сомнительным долгам для целей
налогового и бухгалтерского учета

Коммерческие организации в процессе своей финансовой деятельности заключают хозяйственные договора на реализацию товаров, оказание работ (услуг). График погашения задолженности контрагентом в силу различных обстоятельств может быть изменен. В финансовой отчетности организации это приводит к наличию непогашенной дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода.

В рамках налогового планирования своевременное выявление внутренних резервов позволяет организациям ускорить оборачиваемость оборотных средств организации. С целью устранения финансовых потерь, хозяйствующие субъекты, применяющие метод начисления по налогу на прибыль, имеют право создавать резерв по сомнительным долгам.

Рассмотрим порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Организации вправе создавать резерв по сомнительным долгам при условии, что данное положение закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

В целях определения достоверной величины создаваемого резерва, налогоплательщику необходимо провести на основании внутреннего документа (приказа) инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного периода. По данным проведенной инвентаризации организация классифицирует задолженность за отчетный период на сомнительную и безнадежную.

Порядок формирования величины резерва по сомнительным
долгам для целей налогообложения прибыли

N	Группы резерва	Период погашения задолженности	Размер долга, подлежащего включению в состав резерва
1	1 группа	Более 90 дней	100%
2	2 группа	От 45 до 90 дней	50%
3	3 группа	Менее 45 дней	-

Сомнительная задолженность включается в состав резерва по сомнительным долгам. Выявленные в процессе инвентаризации сомнительные долги, в зависимости от срока задолженности подразделяются на следующие группы.

Из таблицы следует, что сомнительные долги со сроком погашения задолженности свыше 90 дней подлежат включению в состав резерва по сомнительным долгам полностью. Дебиторская задолженность со сроком погашения задолженности от 45 до 90 дней подлежит включению в состав резерва в размере 50% от суммы выявленной задолженности. Сомнительная задолженность со сроком погашения менее 45 дней в состав резерва не включается.

Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом является календарный месяц. Для всех стальных категорий налогоплательщиков - 1-ый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В целях налогообложения прибыли величина сформированного резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10% от выручки без НДС за соответствующий отчетный (налоговый) период. Следовательно, величину сформированного резерва необходимо сравнить с максимально допустимой суммой резерва.

Пример 1. Организация для целей налогообложения применяет метод начисления. Предположим, выручка от реализации товаров (работ, услуг) с НДС за III квартал 2006 г. составила 3.009.000 руб., в том числе НДС 18% - 450.000 руб. Таким образом, величина сформированного резерва по сомнительным долгам за этот период не может превышать максимально допустимой суммой резерва в размере 255.900 руб. ((3.009.000 - 450.000) х 10/100).

Необходимо также отметить, что право на создание резерва по сомнительным долгам предусматривается сначала налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Пример 2. Используя данные предыдущего примера, предположим, что организация определила создание резерва по сомнительным долгам на III квартал 2006 г., зафиксировав данное положение в учетной политике. По состоянию на 30 сентября 2006 г. по данным инвентаризационной ведомости сомнительная задолженность составила 539.000 руб., в том числе по состоянию:

- на 30 июня 2006 г. в размере 186.000 руб.;

- на 30 июля 2006 г. в размере 8.000 руб.;

- на 30 августа 2006 г. - 125.000 руб.;

- на 30 сентября 2006 г. - 45.000 руб. Проведем анализ дебиторской задолженности по группам:

1 группа со сроком задолженности более 90 дней составляет: 186.000 руб.;

2 группа со сроком задолженности от 90 до 45 дней: 89.000 руб. (178.000 x 50/100);

3 группа со сроком задолженности менее 45 дней: 170.000 руб. (125.000 + 45.000).

Максимально допустимая сумма резерва за III квартал 2006 г. составляет 255.900 руб. (3.009.000 - 450.000) х 10/100).

Таким образом, общая сумма резерва по сомнительной задолженности, исчисленная исходя из срока возникновения задолженности за III квартал 2006 г., составляет 275.000 руб. (186.000 + 89.000). Однако рассчитанная сумма резерва не удовлетворяет условиям включения в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (255.900 руб. < 275.000 руб.). Следовательно, сумма создаваемого резерва за III квартал 2006 г. составит 255.900 руб. и подлежит включению в состав внереализационных расходов за отчетный период.

Гражданское законодательство относит к безнадежной задолженности (нереальной к взысканию) долги по которым: истек срок исковой давности, прекращено обязательство. По нормам гражданского законодательства общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Порядок исчисления этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Обязательство прекращается либо вследствие невозможности его исполнения (наступление чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств непреодолимой силы), либо на основании акта государственного органа, либо при ликвидации организации (после внесения записи в единый государственный реестр юридических лиц). Для целей налогообложения прибыли безнадежная задолженность подлежит покрытию за счет созданного резерва. В том случае, если общая сумма безнадежных долгов окажется больше суммы созданного резерва, то такая разница подлежит включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль.

Пример 3. Используя данные предыдущего примера, предположим, что в организации размер безнадежной задолженности в III квартале 2006 г. составил 285.000 руб. Общая сумма созданного резерва за отчетный период составляет 255.900 руб. Следовательно, сумма в размере 29.100 руб. (285.000 - 255.900) подлежит включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за III квартал 2006 г.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком за отчетный период может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. Необходимо отметить, что в этом случае организации необходимо провести корректировку размера вновь создаваемого резерва на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В том случае, если при расчете сумма вновь создаваемого резерва получиться меньше, чем остаток резерва предыдущего отчетного (периода), то такая разница подлежит включению в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль.

Пример 4. Организация для целей налогообложения использует метод начисления. Выручка за 2006 г. составила 9.440.000 руб. в том числе НДС 18% - 1.440.000 руб. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал. Размер резерва сомнительной задолженности по состоянию на 30 сентября 2006 г. составил 135.000 руб. Сумма безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, составила 125.000 руб. Размер вновь создаваемого резерва по состоянию на 31 декабря 2006 г. составил 170.000 руб.

Расчет остатка неиспользованных сумм резерва на конец 2006 г. составит: 160.000 руб. (135.000 - 125.000 - 170.000). Полученная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль по итогам налогового периода за 2006 г.

В том случае, если при расчете сумма вновь создаваемого резерва получиться больше, чем остаток резерва предыдущего отчетного (периода), то такая разница подлежит включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль.

Пример 5. Организация для целей налогообложения использует метод начисления. Выручка за I квартал 2007 г. составила 1.475.000 руб. в том числе НДС 18% - 225.000 руб. Остаток резерва по сомнительной задолженности по состоянию на 01 января 2007 г. составил 170.000 руб. Размер безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, составил 65.000 руб. Сумма вновь создаваемого резерва по состоянию на 31 марта 2006 г. составила 60.000 руб.

Расчет остатка неиспользованных сумм резерва за I квартал 2007 г. составит: 45.000 руб. (170.000 - 65.000 - 60.000). Полученная сумма подлежит включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за I квартал 2007 г.

Налогоплательщики рассчитывают выручку от реализации товаров (работ, услуг) за каждый отчетный период отдельно, нарастающим итогом. Если с момента возникновения сомнительной задолженности истекают 45 дней в одном периоде, а 90 дней в другом, то при формировании резерва применяются показатели выручки следующего отчетного периода (письмо Минфина РФ N 03-03-04/1/319 от 04.04.2006 г.).

Пример 6. Организация для целей налогообложения использует метод начисления. Выручка за IV квартал 2006 г. составила 1.770.000 руб. в том числе НДС 18% - 270.000 руб. Выручка за I квартал 2007 г. составила 1.475.000 руб. в том числе НДС 18% - 225.000 руб. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал. По данным инвентаризационной ведомости на 31 декабря 2006 г. образовалась сомнительная дебиторская задолженность сроком с 14 ноября 2006 г. в размере 350.000 руб. Проведем расчет резерва за IV квартал 2006 г. и I квартал 2007 г.

1. Максимально допустимая сумма резерва за 4 квартал 2006 г. составит 150.000 руб.

( 1.770.000 - 2 70.000) х 10/100).

При формировании резерва по сомнительным долгам на 31 декабря 2006 г. учитывается сомнительная задолженность сроком возникновения от 45 до 90 дней в размере: 175.000 руб. (350.000 x 50/100).

Рассчитанная сумма резерва не удовлетворяет условиям включения в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (150.000 руб. < 175.000 руб.). Следовательно, сумма резерва по сомнительным долгам за IV квартал 2006 г. составит 150.000 руб.

2. Максимально допустимая сумма резерва за 1 квартал 2007 г. составит 125.000 руб.

( (1.475.000 - 225.000) х 10/100 ).

При формировании резерва за I квартал 2007 г. сомнительная задолженность, срок возникновения которой свыше 90 дней, подлежит включению в размере: 350.000 руб.

Рассчитанная сумма резерва не удовлетворяет условиям включения в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за I квартал 2007 г. (125.000 < 350.000). Следовательно, сумма создаваемого резерва за I квартал 2007 г. составит 125.000 руб.

Несколько иной порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета. Коммерческие организации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства (обращения) отчетного периода вправе создавать резерв по сомнительным долгам при расчетах с контрагентами (организациями), а также гражданами за поставленную продукцию и товары, выполненные работы и услуги. Порядок создания резерва по сомнительным долгам должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета (приказ Минфина РФ N 34н от 29.07.98 г.).

Сомнительным долгом для целей бухгалтерского учета признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 ПБУ).

Порядок создания резерва по сомнительным долгам, как и в налоговом учете, определяется внутренним распорядительным документом, а также по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на отчетную дату.

Величина резерва по сомнительному долгу определяется индивидуально в отношении каждого контрагента. При этом вероятность погашения такого долга оценивается полностью или частично. Одной из особенностей такой оценки является соблюдение принципа осмотрительности по сомнительным долгам, в целях не допущения создания скрытых резервов. Кроме того, коммерческие организации в бухгалтерском учете должны признавать расходы и обязательства в большей вероятности, чем появление доходов и активов (ПБУ 1/98).

Таким образом, на основании проведенной инвентаризации по каждому контрагенту на отчетную дату и после проведения оценки вероятности погашения дебиторской задолженности организации, суммы созданного резерва учитываются на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Синтетический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" проводится в отношении каждого контрагента и соответствующих сумм сомнительных долгов. Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" формируется налогоплательщиками в разрезе созданных резервов.

На сумму создаваемого резерва организация проводит бухгалтерские записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

По дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета расчетов с дебиторами учитываются суммы списанной и невостребованной задолженности, ранее признаваемой сомнительной.

В конце отчетного года неиспользованные суммы резерва по сомнительным долгам относятся на финансовые результаты бухгалтерскими записями по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Необходимо отметить, что целей бухгалтерского учета неиспользованные суммы резерва подлежат включению в состав финансовых результатов, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам данный резерв не будет использован полностью . В то же время на основании данных годовой инвентаризации организация вправе создать новый резерв по сомнительным долгам.

Если в соответствии с учетной политикой организация не осуществляет создание резерва по сомнительным долгам, то сумма безнадежной дебиторской задолженности подлежит отнесению на финансовые результаты. Кроме того, данная сумма задолженности должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет.

В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, формируется за вычетом образованного резерва (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации").

Таким образом, при создании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете ограничения по размеру и срокам отчислений в отличие от налогового учета не устанавливаются.

В целом необходимо отметить, что резерв по сомнительным долгам является эффективным инструментом в проводимой коммерческими организациями налоговой минимизации платежей по налогу на прибыль, а также позволяет своевременно прогнозировать финансовые результаты по итогам отчетного (налогового) периода.

Р.Г. Ахмадеев,

доцент кафедры финансов и кредита

Российского государственного торгово-экономического

университета, кандидат экономических наук

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 7, апрель 2007 г.