Методические и практические аспекты устранения международного двойного налогообложения российских организаций (Л.В. Полежарова, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 7, апрель 2007 г.)

Методические и практические аспекты устранения
международного двойного налогообложения российских организаций

Развитие и поэтапная интеграция мировой экономики предоставили хозяйствующим субъектам возможность получения доходов в различных странах мира, и государственные границы становятся невидимыми для бизнеса.

Однако каждое государство мира стремится собирать налоги с доходов, полученных резидентами и нерезидентами страны. Налоговая юрисдикция государства распространяется не только на его налоговых резидентов, но и на иностранных лиц - нерезидентов, которые извлекают доходы на его территории, ведя здесь предпринимательскую деятельность, используя имущество или имущественные права, осуществляя инвестирование в различных его формах.

Организации, ведущие деятельность в нескольких странах, сталкиваются с проблемой одновременного, двойного налогообложения одного и того же объекта в нескольких странах, что может привести к экономической нецелесообразности ведения деятельности в разных странах, затруднять товарооборот и, как следствие, препятствовать развитию внешнеэкономических связей и сотрудничества государств.

Большинство стран мира пришло к выводу, что двойное налогообложение является препятствием для международной торговли, свободного движения капиталов и развития международных рынков. Поэтому различные государственные образования, стараясь решать проблему двойного налогообложения своих резидентов и нерезидентов, разграничивают свои полномочия и сферы влияния путем принятия внутренних законодательных актов, а также путем заключения международных соглашений по вопросам налогообложения.

Примером решения проблемы двойного налогообложения на уровне законодательства отдельных стран является система налогового зачета. При ней страна резидентства (постоянного местопребывания) налогоплательщика облагает налогом иностранные доходы, но предоставляет налоговый зачет для налогов, уплаченных в стране, на территории которой получен доход (кредитует уплаченные иностранные налоги). В результате применения механизма налогового зачета избегается двойное налогообложение, так как доходы налогоплательщика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок страны-источника дохода или страны постоянного местопребывания налогоплательщика.

Сумма налога исчисляется следующим образом:

     Tax = (ПR + ПS) x Рtax - Taxs

где: Tax - сумма налога, подлежащая уплате в государстве резидентства,

ПR - прибыль, полученная в государстве резидентства,

ПS - прибыль, полученная из зарубежного государства-источника,

Ptax - ставка налога в государстве резидентства,

Taxs - сумма налога, уплаченного в зарубежном государстве-источнике.

В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах российские организации подлежат налогообложению по доходам, полученным из источников не только в Российской Федерации, но и за рубежом. Возникающая таким образом проблема международного двойного налогообложения, описанная выше, решается путем предоставления иностранного налогового зачета по налогам, уплаченным за рубежом. Таким образом, достигается налоговая нейтральность в отношении инвестиций и коммерческой деятельности российских налогоплательщиков за рубежом.

Согласно положениям ст. 311 Налогового кодекса РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, а также расходы, произведенные как в Российской Федерации, так и за ее пределами в связи с получением таких доходов, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций для целей налогообложения в РФ.

Указанные доходы учитываются при определении налоговой базы и отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в полном объеме.

Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами России, отражаемые в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, определяются в порядке и размерах, установленных гл. 25 Кодекса, вне зависимости от правил определения расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы, применяемых в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы.

Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом, в соответствии с п. 3 ст. 311 Кодекса, размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России.

Таким образом, в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах право на зачет сумм налогов, уплаченных российской организацией в иностранных государствах в связи с получением доходов от источников в этих государствах, возникает при обязательном включении доходов, полученных российской организацией от источников в иностранных государствах (с учетом расходов), в налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций в РФ и фактической уплате (удержании) налога с этих доходов в иностранном государстве.

Кроме того, законодательство ограничивает иностранный налоговый зачет суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в России.

Такое ограничение предусмотрено также всеми соглашениями об избежании двойного налогообложения, действующими в отношениях между РФ и 66-ю иностранными государствами, статья "Устранение двойного налогообложения" которых обычно устанавливает, что "если резидент России получает доход или владеет капиталом в иностранном государстве, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная в иностранном государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами".

Следовательно, сумма налога, который российская организация уплатила в иностранном государстве, не во всех случаях в полном объеме может быть принята к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль организаций в РФ. Целью ограничения иностранного налогового зачета является предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы, против российского налога на прибыль организаций, уплаченных с доходов из российских источников. Это ограничение иностранного налогового зачета (или предельная сумма зачета), предусмотренное законодательством, т.е. сумма налога на прибыль организаций, которая подлежит уплате в РФ с доходов, полученных российской организацией за пределами России, исчисленная в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса, определяется расчетно.

Расчет предельной суммы зачета условно можно разделить на три этапа.

На первом этапе необходимо определить, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету при уплате налога на прибыль в РФ. При этом следует исходить из того, что для принятия к зачету для целей налогообложения в Российской Федерации налог или сбор иностранного государства должен соответствовать понятию налог на прибыль организаций в российской трактовке этого термина.

На втором этапе осуществляется расчет ограничения иностранного налогового зачета (исчисляется предельная сумма зачета).

На третьем этапе, определяется меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету (этап 1), и размера исчисленной предельной суммы зачета (этап 2). Уплаченные иностранные налоги, превышающие размер предельной суммы зачета, не могут быть приняты в качестве иностранного налогового зачета.

Рассмотрим все эти этапы более подробно.

Определяя, подлежат налоги, уплаченные за рубежом, зачету в России или нет, следует исходить из того, что зачет может быть предоставлен только по тем налогам, уплаченным в иностранном государстве, которые аналогичны налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.

Аналогичность налога, уплаченного за рубежом, российскому налогу на прибыль организаций должна следовать из аналогичности существенных элементов налога на прибыль организаций, установленных гл. 25 Кодекса, и существенных элементов налогов, установленных законодательными актами иностранных государств.

В случае, если из законодательного акта иностранного государства, которым налог был установлен, и названия налога следует, что налог не является по существу аналогичным налогу на прибыль организаций, установленному гл. 25 Кодекса, зачет по этому налогу не предоставляется.

В целях получения зачета следует также исходить из того, что зачет может быть предоставлен в отношении налогов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве только с доходов, которые являются доходами от источников в иностранном государстве.

Зачет не может быть предоставлен по налогам, удержанным в иностранном государстве при выплате доходов, которые являются доходами от источников в РФ и, соответственно, не являются доходами из источников в иностранном государстве.

При этом, следует четко различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты".

Например, доходы за работы и услуги, выполненные и предоставленные на территории РФ, являются доходами из источников в РФ. Вместе с тем, такие работы и услуги могут выполняться российской организацией в пользу иностранных организаций, которые при оплате указанных работ и услуг становятся источниками выплаты. В рассматриваемой ситуации источник выплаты будет являться иностранным, тогда как источник дохода - российским. Необходимо учитывать, что в случае удержания в иностранном государстве налогов с доходов, источником которых является РФ, зачет по таким налогам в отношении таких доходов неправомерен.

В этом случае организации следует обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом неправомерно уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.

Организации также следует помнить, что в тех случаях, когда не представляется возможным однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников за пределами РФ либо к доходам от источников в РФ (например, если выплата доходов российской организации осуществляется через отделение иностранной организации на территории РФ, или выплата осуществляется через иную российскую организацию в счет взаимозачетов с иностранной организацией и т.д.) отнесение дохода к тому или иному источнику, в соответствии со ст. 42 Кодекса, осуществляется Министерством финансов России, а с 1 января 2005 г. - федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

На втором этапе предельная сумма зачета рассчитывается исходя из того, что, как это предусмотрено п. 3 ст. 311 Кодекса и международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, размер сумм налогов, уплаченных российской организацией за пределами Российской Федерации в связи с получением там доходов, подлежащих зачету, не может превышать суммы налога на прибыль организаций в РФ, подлежащей уплате этой организацией с указанных доходов в России.

Предельная сумма зачета исчисляется следующим образом:

     ПСЗ = СД х N(%),

где: ПСЗ - предельная сумма зачета,

СД - брутто сумма доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов,

N(%) - ставка налога, установленная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Предельную сумму зачета следует рассчитывать отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, и по каждому государству, в котором получен доход, исходя из положений гл. 25 Кодекса. Полученные таким образом предельные суммы зачета суммируются для расчета общей предельной суммы зачета.

Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученных от источников за пределами РФ, рассчитывается отдельно с учетом особенностей и не суммируется с предельными суммами зачета, рассчитанными по другим видам доходов.

На третьем этапе определяется сумма, которая фактически должна приниматься к зачету. Фактически зачитываемая сумма налога определяется путем сопоставления исчисленной предельной суммы зачета с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога.

При этом, если исчисленная предельная сумма зачета больше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога:

     ФЗС = ФУС, если ФУС < ПСЗ,    *(1)

где: ФЗС - фактически зачитываемая сумма налога;

ФУС - фактически уплаченная российской организацией в иностранном государстве сумма налога;

ПСЗ - исчисленная предельная сумма зачета иностранного налога.

И, таким образом, в случае превышения общей предельной суммы зачета над фактически уплаченной (удержанной) суммой налога в иностранном государстве, сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.

Если исчисленная предельная сумма зачета меньше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога в размере, не превышающем исчисленную предельную сумму зачета.

     ФЗС = ПСЗ, если ПСЗ < ФУС,    *(2)

(условные обозначения аналогичны обозначениям к формуле *(1).

В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму налога, уплаченного (удержанного) за пределами Российской Федерации, в размере, не превышающем предельную сумму зачета.

Таким образом, в соответствии с действующей зачетной системой, доходы российских налогоплательщиков, полученные из источников за пределами РФ, подлежат налогообложению только один раз по наиболее высокой ставке - или по российской ставке или по ставке налога страны -источника дохода. В случае, если ставка налога РФ больше ставки налога страны-источника дохода, РФ облагает разницу в пределах российской ставки. В то же время, если ставка страны - источника дохода выше российской ставки, дополнительной уплаты налога в РФ не требуется. Однако, при этом, эффективная ставка налогообложения доходов российской организации увеличивается.

Важной чертой российской системы иностранного налогового зачета является его ограничение с целью недопущения зачета налогов, уплаченных за рубежом по ставке налогообложения, превышающей ставку налога в РФ.

Применение ограничения эффекта иностранного налогового зачета имеет целью исключительно предотвращение двойного налогообложения. Необходимо еще раз подчеркнуть, что в результате применения ограничения иностранного налогового зачета российские налогоплательщики лишаются возможности получать иностранный налоговый зачет по налогам, уплаченным в странах с высокими ставками налогов, на сумму превышения размера уплаченных налогов над налоговыми обязательствами по ставке РФ.

Таким образом, рассматриваемое положение законодательства в области налогообложения внешнеэкономической деятельности, с одной стороны, стимулирует налоговое планирование в иностранных государствах для уменьшения эффективной налоговой ставки, с другой стороны, обеспечивает уплату налогов в РФ с доходов, полученных российскими организациями по всему миру, в размере ставки налогообложения РФ.

Иностранные налоги увеличивают общие налоговые затраты российских организаций только в случае, если они не принимаются к зачету для целей российского налогообложения. Это свойство может быть использовано российскими организациями в международном налоговом планировании с целью оптимизации иностранных налогов и налогов РФ с доходов из иностранных источников. Налогоплательщики могут планировать минимизацию превышения налогов, уплаченных за рубежом, путем оптимизации иностранных налогов или через увеличение ограничения иностранного налогового зачета путем увеличения общей величины иностранного дохода.

Пример. Российская организация осуществляет деятельность в иностранном государстве, где ставка налога на прибыль составляет: вариант 1-18%, вариант 2-40%. По результатам налогового периода прибыль российской организации от деятельности в России составила 100 000 дол., а по результатам деятельности в иностранном государстве - 50 000 дол. (исчисленная по правилам признания доходов и расходов в целях налогообложения согласно законодательству иностранного государства). Прибыль российской организации от деятельности в иностранном государстве, исчисленная по правилам главы 25 Кодекса, составила 60 000 дол.

Воспользуемся табличной формой представления данных для определения суммы иностранного налога, подлежащего зачету в Российской Федерации.

Таблица 1

N п/п	Показатели	Россия	Иностранное государство
			Вариант 1	Вариант 2
1	Налогооблагаемая прибыль	100 000	50 000	50 000
2	Ставка налога на прибыль, %	24	18	40
3	Сумма налога на прибыль, уплаченная за рубежом	-	9 000	20 000
4	Налогооблагаемая прибыль, исчисленная в соответствии с российским законодательством	100 000	60 000	60 000
5	Предельный размер зачета иностранного налога (стр. 5 = стр. 4 х 24%)		14 400	14 400
6	Сумма иностранного налога, принимаемого в зачет в Российской Федерации (наименьшее из значений строк 3 и 5)		9 000	14 400
7	Сумма иностранного налога, не принимаемая в зачет в Российской Федерации (стр. 7 = стр. 3 - стр. 5)		-	5 600

Из приведенной таблицы 1 видно, что при получении доходов в иностранном государстве, где ставка налогообложения прибыли составляет 40%, российская организация не сможет зачесть сумму налога в размере 5 600 дол. (20 000 - 14 400), что приведет к большему налоговому бремени для организации.

Основным вопросом для российской организации, ведущей деятельность за рубежом, является вопрос обложения за рубежом доходов, полученных от такой деятельности. Вопросы налогообложения в стране-источнике дохода являются исключительно важными по двум причинам. Во-первых, это вопросы налогового администрирования, которое обычно требует определенных затрат. Во-вторых, если эффективная ставка налогообложения в стране-источнике дохода превышает ставку налогообложения в Российской Федерации, то для российского налогоплательщика сумма превышения уплаченных налогов за рубежом представляет дополнительный расход, покрываемый из чистой прибыли.

Особенности получения доходов из источников в иностранном государстве могут определять особенности зачета иностранного налога в Российской Федерации.

Обложение доходов российских организаций налогами за рубежом зависит от нескольких факторов, в частности, вид и специфика деятельности, особенности местного законодательства, а также положений международных соглашений, заключенных между страной - источником дохода и Российской Федерацией.

Чаще всего страны мира распространяют свою юрисдикцию на всю сумму дохода иностранной организации, полученного на их территории. Однако законодательство большинства государств, а также международные соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положения о постоянном представительстве, в соответствии с которыми государство-источник дохода может облагать доходы нерезидента только в связи с деятельностью через постоянное представительство и только в части, относящейся к постоянному представительству.

В зависимости от способа извлечения доходов и характера осуществляемой в иностранном государстве деятельности, доходами российской организации из источников в иностранном государстве могут являться:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных от деятельности обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства;

внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства;

внереализационные доходы, никоим образом не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, вне зависимости от наличия или отсутствия такового.

Например, если российская организация через имеющееся на территории иностранного государства обособленное подразделение выполняет работы или оказывает услуги, имеет открытый в иностранном банке счет для осуществления расчетов по хозяйственным операциям этого подразделения, а также сдает часть офисного помещения этого зарубежного подразделения в аренду, в данном случае доход российской организации от деятельности через зарубежное обособленное подразделение слагается из доходов от реализации работ (услуг) и внереализационных доходов в виде процентов по договору банковского счета и от сдачи имущества в аренду.

Внереализационные доходы могут извлекаться российской организацией из источников в иностранном государстве и вне связи с деятельностью обособленного подразделения. Например, когда российская организация сдает в аренду принадлежащее ей в иностранном государстве недвижимое имущество, а также ведет деятельность через расположенное в этом государстве свое обособленное подразделение, и при этом указанное недвижимое имущество никоим образом не связано с наличием обособленного подразделения. В данном случае российская организация получает доходы из источника в иностранном государстве в связи с деятельностью своего обособленного подразделения, а также доходы от сдачи имущества в аренду, но при этом получение таких доходов не взаимосвязано между собой.

Одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников в иностранном государстве могут облагаться в иностранном государстве в составе доходов обособленного подразделения этой организации либо по самостоятельному основанию у источника выплаты.

В случае, если доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения организации в иностранном государстве, не облагались в составе доходов обособленного подразделения, и в соответствии с законодательством этого иностранного государства налог при их выплате был удержан налоговым агентом, зачет налога, удержанного у источника выплаты может быть предоставлен по самостоятельному основанию.

В случае, если одни и те же доходы в целях налогообложения в иностранном государстве были включены и в доходы обособленного подразделения, и подверглись обложению у источника выплаты в момент их выплаты обособленному подразделению, зачет налога, уплаченного за пределами Российской Федерации, может предоставляться только в части налога, уплаченного обособленным подразделением. Двойное налогообложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраняется в соответствии с законодательством этого иностранного государства.

Исчисление ограничения иностранного налогового зачета на основе специальной декларации. В целях получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация заполняет и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, форма которой утверждена приказом МНС России от 23.12.03 г. N БГ-3-23/709 (форма по КНД 1151024) (далее - Декларация).

Декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде после уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей налоговой Декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 07.02.06 г. N 24н, за отчетный (налоговый) период (далее - Декларация по налогу на прибыль организаций).

Декларация заполняется в соответствии с Инструкцией по заполнению Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (Приложение N 2 к приказу МНС России от 23.12.03 г. N БГ-3-23/709@).

В случае получения доходов от источников за пределами Российской Федерации, не связанных с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, сведения в разделе I Декларации указываются отдельно по каждому иностранному государству-источнику дохода и по каждому лицу-источнику выплаты дохода с использованием добавочных страниц.

В том случае, если организация получает доходы от источников за пределами Российской Федерации, связанные с ее деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство, сведения в разделе II Декларации также указываются отдельно с использованием добавочных страниц в следующих случаях:

наличия нескольких постоянных представительств;

ведения постоянным представительством российской организации нескольких видов деятельности, по которым порядок расчета налоговой базы в Российской Федерации различается;

ведения постоянным представительством российской организации нескольких видов деятельности, доход от каждого из которых облагается в иностранном государстве и (или) в Российской Федерации по различным налоговым ставкам.

В целях получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация одновременно с Декларацией в обязательном порядке представляет в налоговый орган выписку из законодательного акта соответствующего иностранного государства с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык (нотариального заверения перевода не требуется), а также документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации.

Как было сказано выше, из выписки из законодательного акта соответствующего иностранного государства должно следовать, что иностранный налог, установленный этим актом, уплаченный российской организацией в иностранном государстве, аналогичен налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.

Кодексом предусмотрено, что зачет налогов, самостоятельно уплаченных организацией в иностранном государстве, производится налоговым органом при условии представления организацией документа, подтверждающего уплату налога за пределами Российской Федерации, заверенного налоговым органом этого иностранного государства.

Зачет налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговым агентом, производится налоговым органом при условии представления организацией подтверждения налогового агента об удержании налога при выплате дохода российской организации.

Кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов в иностранном государстве.

Документами, подтверждающими уплату налогов в иностранном государстве, могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. В случае представления документов не в оригиналах, а в копиях, такие копии должны быть нотариально заверены.

Представляемая в целях зачета иностранного налога Декларация носит исключительно информативный характер и содержит разносторонние сведения о доходах, расходах и налогах, относящихся к деятельности российской организации вне территории Российской Федерации, а также некоторые сведения из налогового учета. Непосредственно расчета предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы налога, возможной для принятия к зачету исходя из положений соглашения об избежании двойного налогообложения, форма Декларации не предусматривает.

Расчет предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы налога, возможной для принятия к зачету исходя из положений соглашения об избежании двойного налогообложения, и суммы налога, фактически зачитываемой, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных Декларации.

Рассчитанную сумму зачета организация отражает в соответствующей строке Расчета налога на прибыль организаций налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по текущему отчетному (налоговому) периоду.

В том случае, если российская организация получает доходы от источников за пределами Российской Федерации, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, сведения о таких доходах, их источниках и источниках выплаты указываются в разделе I Декларации.

Предельная сумма зачета по доходам, указанным в разделе I Декларации, определяется исходя из общей суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов, исчисленных в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса (при наличии), (строка 090 - строка 150 раздела I Декларации), и ставки налога, установленной гл. 25 Кодекса.

В случае, если доходы получены от источников в иностранном государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует Соглашение, и в отношении таких доходов Соглашение с этим иностранным государством предусматривает предельный возможный уровень их налогообложения в государстве-источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, максимальная сумма налога по таким доходам, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из такого предельного уровня налогообложения в государстве-источнике и суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов, исчисленных в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса (строка 090 - строка 150 раздела I Декларации).

Предельная сумма зачета и (или) максимальная сумма уплаченного налога, возможная для принятия к зачету с учетом положений конкретного Соглашения, рассчитывается отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, и по каждому государству, в котором получен доход.

Исчисленные суммы сравниваются с суммой налога, удержанного в иностранном государстве с соответствующего дохода, отражаемой по строке 140 раздела I Декларации. При этом сумма налога, удержанного в иностранном государстве, отражаемая по строке 140 раздела I Декларации, должна соответствовать рублевому эквиваленту суммы налога, указанной в документе, подтверждающем удержание налога за пределами Российской Федерации. Сумма удержанного (уплаченного) в иностранном государстве налога пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.

В случае превышения исчисленной предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы уплаченного налога, возможной для принятия к зачету с учетом положений конкретного Соглашения, над фактически уплаченной (удержанной) суммой налога в иностранном государстве (строка 140 раздела I Декларации), сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога. В этом случае фактически зачитываемая сумма налога равна сумме фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.

Если сумма налога, фактически уплаченного (удержанного) с доходов в иностранном государстве (строка 140 раздела I Декларации), превышает исчисленную предельную сумму зачета и (или) максимальную сумму уплаченного налога, возможную для принятия к зачету с учетом положений конкретного Соглашения, то сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного (удержанного) за пределами Российской Федерации, в размере, не превышающем предельную сумму зачета и (или) максимальную сумму уплаченного налога, возможную для принятия к зачету с учетом положений конкретного Соглашения.

Сведения, относящиеся к деятельности российской организации в иностранном государстве через постоянное представительство, отражаются в разделе II Декларации.

Предельная сумма зачета по доходам, указанным в разделе II Декларации, исчисляется исходя из суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов, исчисленных в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса, (графа 4 по строке 110 - графа 8 по строке раздела II Декларации), и ставки налога, установленной гл. 25 Кодекса.

В случае, если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы (включая внереализационные доходы) связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства, признанного постоянным представительством в соответствии с положениями Соглашения с этим государством, ограничение иностранного налогового зачета определяется по формуле (1) и по формуле (3) (при получении доходов в виде дивидендов).

Максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученных от источников за пределами Российской Федерации, как уже указывалось выше, всегда рассчитывается отдельно.

Исчисленные суммы сравниваются с суммой налога, уплаченного в иностранном государстве, отражаемой в графе 7 по строке 110 раздела II Декларации.

В случае превышения исчисленной предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы уплаченного налога с дивидендов, возможной для принятия к зачету с учетом положений конкретного Соглашения над фактически уплаченной (удержанной) суммой налога в иностранном государстве (графа 7 по строке 110 раздела II Декларации), сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.

Если сумма налога, фактически уплаченного (удержанного) с доходов в иностранном государстве (графа 7 по строке 110 раздела II Декларации), превышает предельную сумму зачета и (или) максимальную сумму уплаченного налога с дивидендов, возможную для принятия к зачету с учетом положений конкретного Соглашения, то сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного (удержанного) за пределами Российской Федерации, в размере, не превышающем предельную сумму зачета.

Особое внимание при определении суммы уплаченного в иностранном государстве налога (графа 7 по строке 110 раздела II Декларации) следует обратить на следующее.

В том случае, если сумма налога в иностранном государстве уплачивалась отделением организации, признанного постоянным представительством, в течение налогового периода авансовыми платежами по результатам отчетных периодов, из имеющихся у организации документов должна прослеживаться сопоставимость между суммой налога, подлежащей уплате в иностранном государстве в отношении полученного в этом государстве дохода по результатам налогового периода, и фактически уплаченными в этом государстве авансовыми платежами (строка 080, графы 6 и 7 по строке 110 раздела II Декларации, сведения, указанные в документах, подтверждающих уплату налога в иностранном государстве). Сумма налога, уплаченного в иностранном государстве, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату уплаты налога.

В случае, если деятельность российской организации в иностранном государстве была закончена ранее истечения календарного периода, признаваемого в иностранном государстве налоговым периодом, под уплаченной в иностранном государстве суммой налога следует понимать сумму налога, уплаченную в отношении доходов, полученных за фактический период осуществления деятельности в иностранном государстве.

Отражение засчитываемых сумм иностранного налога в Декларации по налогу на прибыль организаций. Исчисленные отдельно фактически зачитываемые суммы налога суммируются (кроме сумм налога в отношении дивидендов) и таким образом определяется сумма налога, засчитываемая в уплату налога на прибыль организаций. Эта сумма указывается по строке 240 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль организаций.

Сумма исчисленной фактически зачитываемой суммы налога в отношении дивидендов указывается по строке 060 Листа 04 Декларации по налогу на прибыль организаций (код строки 002 Листа 04 - "4").

Л.В. Полежарова,

заместитель начальника Отдела налогообложения

прибыли (дохода) организаций Минфина России,

советник налоговой службы РФ II ранга

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 7, апрель 2007 г.