Оформление, учет и регистрация счетов-фактур в бюджетных учреждениях (О. Заболонкова, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

Оформление, учет и регистрация счетов-фактур в бюджетных учреждениях

Учреждения физкультуры и спорта могут получить освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость на основании ст. 145 или 149 НК РФ*(1). Но согласно ст. 120 ГК РФ указанные учреждения являются организациями, а они, в свою очередь, признаются плательщиками НДС (ст. 143 НК РФ). Так надо ли, имея освобождение от уплаты НДС, составлять счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж? Ответ на этот вопрос, а также правила составления и ведения перечисленных документов представлены в данной статье.

Счет-фактура

Налоговый кодекс обязывает налогоплательщиков составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж, в том числе при совершении операций, не подлежащих налогообложению (п. 3 ст. 169 НК РФ). Также Минфин в Письме от 26.03.2007 N 03-07-11/73 разъясняет, что лица, которые применяют освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, освобождаются только от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. От иных обязанностей плательщика НДС, в том числе связанных с выставлением счетов-фактур, ведением журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, освобождение не предусмотрено.

Таким образом, составлять счета-фактуры должны все плательщики НДС, в том числе лица, которые не платят налог в соответствии со ст. 145 или 149 НК РФ.

Если операция, которую совершает организация, не облагается НДС или последняя освобождена от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, то налог в счете-фактуре выделять не нужно. В этом случае необходимо сделать отметку на счете-фактуре "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ). Если этого не сделать, то организации придется уплатить НДС в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Налоговый кодекс установил ряд требований к составлению счета-фактуры и его реквизитам. Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименования поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности их указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации.

Счет-фактура должен быть выставлен покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг или со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Журнал учета полученных счетов-фактур и Книга покупок

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, а также оформления дополнительных листов книги покупок и дополнительных листов книги продаж утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). В соответствии с этими правилами покупатели ведут:

- Журнал учета полученных счетов-фактур, в котором хранятся полученные от продавцов счета-фактуры, по мере их поступления. У покупателей хранятся оригиналы счетов-фактур. Журналы должны быть прошнурованы, страницы пронумерованы (п. 1, 2, 6 Правил);

- Книгу покупок, предназначенную для регистрации полученных счетов-фактур (п. 7 Правил).

Книга покупок ведется в целях определения суммы НДС, предъявленной к вычету. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров (п. 8 Правил).

Не подлежат регистрации в Книге покупок следующие счета-фактуры:

- оформленные с нарушением установленных норм их заполнения (п. 14 Правил);

- по денежным средствам, перечисленным продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 13 Правил). Так как товар не получен и не может быть принят на учет, следовательно, НДС не может быть принят к вычету;

- полученные при безвозмездной передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов, поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы НДС, а вычетам подлежат суммы налога, предъявленные покупателю продавцом на основании счетов-фактур (Письмо Минфина РФ от 21.03.2006 N 03-04-11/60).

- полученные комиссионером от комитента по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (п. 11 Правил), который хранит их в Журнале полученных счетов-фактур (п. 3 Правил). Комиссионер не является собственником реализуемого товара, и обязанность по уплате НДС у него не возникает.

Регистрация счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты (п. 9 Правил).

В случае если нужно внести изменения в Книгу покупок, записи производятся в дополнительных листах, которые являются ее неотъемлемой частью. Такая необходимость может возникнуть, например, при обнаружении ошибки в зарегистрированном ранее счете-фактуре. В дополнительный лист вносится запись об аннулировании счета-фактуры за тот налоговый период, в котором он был зарегистрирован до внесения в него исправлений (п. 7 Правил).

При оформлении дополнительного листа необходимо:

1) в строку "Итого" перенести итоговые данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б, 12 из книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура;

2) по строке в графах с 1 по 12 записать показатели ошибочного счета-фактуры, который аннулируется;

3) в строке "Всего" подвести итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б, 12 (из показателей строки "Итого" вычесть показатели ошибочного счета-фактуры);

4) показатели по строке "Всего" использовать для внесения изменений в налоговую декларацию (п. 1 Письма ФНС РФ от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж", далее - Письмо ФНС РФ N ММ-6-03/896@).

Может возникнуть ситуация, когда в истекшем налоговом периоде полученный счет-фактура не был зарегистрирован. В этом случае в книгу покупок нужно внести изменения путем оформления дополнительного листа за тот налоговый период, в котором должен быть зарегистрирован такой счет-фактура (п. 2 Письма ФНС РФ N ММ-6-03/896@). Для этого следует:

- в дополнительном листе записать незарегистрированный счет-фактуру;

- к итоговым показателям дополнительного листа прибавить показатели зарегистрированного счета-фактуры.

Книга покупок должна быть прошнурована, пронумерована и скреплена печатью. Правильность ведения книги контролирует руководитель организации или уполномоченное им лицо. Книга покупок хранится у покупателя пять лет с даты последней записи (п. 15 Правил).

Пример 1.

Учреждение физической культуры и спорта в марте 2007 г. приобрело футбольные мячи за счет средств по внебюджетной деятельности на сумму 5 000 руб. Учреждение 12 марта 2007 г. получило от продавца счет-фактуру N 33 от 05.03.2007 и ошибочно зарегистрировало его не в марте, а в апреле 2007 г. Главный бухгалтер обнаружил ошибку 2 мая 2007 г.

Согласно п. 1, 2, 3, 4 указанного выше письма ФНС в данной ситуации учреждению следует 2 мая 2007 года заполнить дополнительный лист книги покупок за апрель 2007 года, вписав туда показатели аннулированного счета-фактуры N 33 от 05.03.2007, и за март 2007 года, зарегистрировав в нем этот счет-фактуру. Далее учреждению необходимо сдать уточненную налоговую декларацию за I квартал 2007 г.

Дополнительный лист книги покупок N 2

     Покупатель             ГОУ ДЮСШ

                ---------------------------------------------------------

     Идентификационный  номер  и   код   причины  постановки  на  учет

     налогоплательщика-покупателя            773972711/703701001

                                  ---------------------------------------

     Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован

     счет-фактура до внесения в него исправления,

                                                                 --------

                            I квартал 2007 г.

     --------------------------------------------------------------------

     Дополнительный лист оформлен              2 мая 2007 г.

                                  ---------------------------------------

N п/п	Дата и но- мер счета фактуры продавца	Дата опла- ты счета- фактуры продавца	Дата при- нятия на учет това- ров (ра- бот, ус- луг) иму- щественных прав	Наи- ме- но- ва- ние про- дав- ца	ИНН про- давца	КПП про- давца	Стра- на про- исхо- жде- ния това- ра. Номер тамо- жен- ной дек- лара- ции	Всего поку- пок, вклю- чая НДС	В том числе
									покупки, облагаемые налогом по ставке							по- ку- пки, ос- во- бож- дае- мые от на- ло- га
									18 процентов (8)		10 проце- нтов (9)		0 про- цен- тов	20 процен- тов (11)
									Стоимо- сть по- купок без НДС	Сумма НДС	Сто- имо- сть по- ку- пок без НДС	Сум- ма НДС		Стои- мость поку- пок без НДС	Сум- ма НДС
1	2	3	4	5	5а	5б	6	7	8а	8б	9а	9б	10	11а	11б	12
Итого								9 000	7 627,5	1 372,50	-	-	-	-	-	-
1	05.03.2007 N 33	13.03.2007	12.03.2007	ООО "За- ря"	7729724698	772901001	х	5 000	4 237,50	762,50	-	-	-	-	-	-
Всего								14 000	11 865	2 135	-	-	-	-	-	-

     Руководитель организации                             Иванов И.И.

                              -------------------    --------------------

                                   (подпись)                (Ф.И.О.)

     Главный бухгалтер                                     Перова Н.Н.

                              -------------------    --------------------

                                   (подпись)                (Ф.И.О.)

Дополнительный лист книги покупок N 1

     Покупатель                        ГОУ ДЮСШ

                ---------------------------------------------------------

     Идентификационный  номер  и   код   причины   постановки на учет

     налогоплательщика-покупателя            773972711/703701001

                                  ---------------------------------------

     Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован

     счет-фактура до внесения в него исправления,

                                                                 --------

                              II квартал 2007 г.

     --------------------------------------------------------------------

     Дополнительный лист оформлен              2 мая 2007 г.

                                  ------------------------------------

Журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур и Книга продаж

Теперь рассмотрим правила ведения Журнала учета выставленных покупателям счетов-фактур и Книги продаж продавцами.

Вторые экземпляры выставленных покупателям счетов-фактур хранятся у продавцов в хронологическом порядке в Журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрируются в Книге продаж.

Так же как и в Книгу покупок, в Книгу продаж можно вносить изменения, заполнив дополнительный лист. Записи производятся в дополнительном листе за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура (п. 16 Правил).

При оформлении дополнительного листа Книги продаж следует:

1) в строку "Итого" перенести итоговые данные по графам 4, 5а, 6а, 6б, 7, 8а, 8б, 9 из книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура;

2) по строке в графах с 1 по 9 записать показатели ошибочного счета-фактуры, который аннулируется;

3) в строке "Всего" подвести итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б, 9 (из показателей строки "Итого" вычесть показатели записей ошибочного счета-фактуры);

4) показатели по строке "Всего" использовать для внесения изменений в налоговую декларацию (п. 2 Письма ФНС РФ N ММ-6-03/896@).

Пример 2.

Учреждение физкультуры и спорта по договору аренды сдало организации в аренду помещение сроком на пять дней для проведения спортивных мероприятий. Учреждение освобождено от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ. Сумма договора составила 10 000 руб. Учреждение выставило счет-фактуру N 7 от 9 апреля 2007 г. на сумму 9 000 руб. Организация оплатила услуги аренды по счету-фактуре 11 апреля 2007 г. в сумме 10 000 руб.

В этом случае следует исправить сумму счета-фактуры, заполнить дополнительный лист Книги продаж за апрель 2007 года, вписав туда аннулированный и исправленный счета-фактуры. Из показателей строки "Итого" вычесть показатели записей ошибочного счета-фактуры и к полученному результату прибавить показатели зарегистрированного счета-фактуры.

Дополнительный лист книги продаж N 1

     Продавец                        ГОУ ДЮСШ

              -----------------------------------------------------------

     Идентификационный  номер  и   код   причины  постановки  на  учет

     налогоплательщика-продавца         773265879/770369852

                                -----------------------------------------

     Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован

     счет-фактура до внесения в него исправлений,    II квартал 2007 г.

                                                  -----------------------

     Дополнительный лист оформлен          16 апреля 2007 г.

                                  ---------------------------------------

Дата и но- мер счета- фактуры продавца	Наи- ме- но- ва- ние по- ку- па- теля	ИНН поку- пате-	КПП поку- пате-	Дата опла- ты счета- фактуры	Всего про- даж, вклю- чая НДС	В том числе
						продажи, облагаемые налогом по ставке							Прода- жи, осво- божда- емые от на- лога
						18 процен- тов (5)		10 процен- тов (6)		0 про- цен- тов	20 процен- тов (8)
						Стои- мость про- даж без НДС	Сум- ма НДС	Стои- мость про- даж без НДС	Сум- ма НДС		Стои- мость про- даж без НДС	Сум- ма НДС
1	2	3	3а	3б	4	5а	5б	6а	6б	7	8а	8б	9
Итого					20 000			-	-	-	-	-	20 000
09.04.2007 N 7	ООО "Па- рус"	702264598	770201001	11.04.2007	9 000			-	-	-	-	-	9 000
09.04.2007 N 4	ООО "Па- рус"	702264598	770201001	11.04.2007	10 000			-	-	-	-	-	10 000
Всего					21 000			-	-	-	-	-	21 000

     Руководитель организации                             Седов Е.Г.

                              -------------------    --------------------

                                   (подпись)                (Ф.И.О.)

     Главный бухгалтер                                    Голубева Н.Ф.

                              -------------------    --------------------

                                   (подпись)                (Ф.И.О.)

В заключение добавим, что книги покупок и продаж, дополнительные листы к ним можно вести в электронном виде. В этом случае по истечении налогового периода, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за ним, книги распечатываются, к ним прилагаются соответственно дополнительные листы, страницы пронумеровываются, прошнуровываются, скрепляются печатью (п. 28 Правил). Счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки, не регистрируются в книгах покупок и продаж, все исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью учреждения с указанием даты, когда они были внесены. Бланки счетов-фактур, книг продаж и покупок, дополнительные листы к ним покупатели и продавцы должны приобретать самостоятельно (п. 29, 30 Правил).

О. Заболонкова,

зам. главного редактора журнала "Учреждения

физической культуры и спорта: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье Л. Максимовой "Налоговые льготы для учреждений физкультуры и спорта", N 4, 2007.