Ошибки при перечислении налога и их последствия (А.Ю. Воробьева, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

Ошибки при перечислении налога и их последствия

Правильно рассчитать налог, вовремя сдать отчетность и отнести платежку в банк - все это еще не означает, что бухгалтер может вздохнуть с облегчением. Списание денежных средств и перечисление их в бюджет вовсе не свидетельствуют о том, что налогоплательщик исполнил свою обязанность по уплате налога. Так, по крайней мере, считают налоговые органы. Однако верен ли их вывод? Всегда ли ошибка при заполнении платежки приводит к необходимости уплаты пени?

Ошибка при указании КБК

Налогоплательщики нередко ошибаются при указании в платежных поручениях кода бюджетной классификации (КБК). Это неудивительно: КБК благодаря стараниям Минфина увеличился до двадцати знаков. Как расценивают эту ситуацию налоговое и финансовое ведомства? Раскрывая эту тему, мы вынуждены разбить анализ на два периода: до 1 января 2007 года и после него. Дело в том, что Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" изложил ст. 45 НК РФ в новой редакции. Законодатель не столько изменил ее содержание в пользу налогоплательщиков, сколько более конкретно изложил ее нормы, не дав возможности налоговым органам с 1 января 2007 года трактовать закон исключительно с позиции фискальных интересов.

До 2007 года

Минфин встал на сторону налогоплательщиков...

Справедливости ради следует сказать, что Минфин, видимо, понимая, в какие условия он поставил налогоплательщиков после усложнения системы КБК, решил пойти им навстречу и хоть как-то загладить свою вину перед ними, разрешив не начислять пени в случае, когда ошибка не ведет к потерям в бюджете. Эту позицию он высказал в Письме от 01.03.2005 N 03-2-07/1-54, отметив, что при устранении ошибки и уплате налога в полном объеме и установленный законом срок в соответствующий бюджет, оснований для начисления пени (дополнительного платежа, применяемого для компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок) не возникает.

...но налоговики против

Как показало Письмо ФНС РФ от 25.07.2005 N 10-1-13/3367, налоговое ведомство не согласно с таким "гуманизмом" своего начальника, кем после проведенной правительством реформы является Минфин, и прямо заявило ему об этом. Если хотите, налоговая служба сделала замечание Минфину о его налоговой некомпетентности. Положения Кодекса не предусматривают освобождение от начисления пеней по одному налогу (сбору) при наличии переплаты по другому, даже при условии, что оба налога (сбора) зачисляются в один и тот же бюджет. Как страшный приговор налогоплательщикам и специалистам Минфина, не знающим, по мнению чиновников налогового ведомства, даже азбучных истин, звучат эти слова из уст фискалов. У налоговиков такая позиция: порядок начисления пеней отражен в Рекомендациях по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", утвержденных Приказом ФНС России N ШС-3-10/201 от 12.05.2005, которые, по их мнению, являются истиной в последней инстанции.

При этом они не обращают внимание на то, что экономическая природа пени как способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов представляет выплату, компенсирующую потери бюджета из-за невыполнения налогоплательщиком своей публичной обязанности по уплате налога. В рассматриваемых в письмах ситуациях денежные средства в бюджет перечислены, следовательно, бюджет причитающиеся ему суммы получил. Из Определения КС РФ от 12.05.2003 N 175-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Открытого акционерного общества "Угловский известковый комбинат" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 75 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что пеня - это компенсация потерь казны, возникших вследствие недополучения налоговых сумм в срок из-за задержки уплаты налога. Иными словами, ошибка при указании КБК отнюдь не означает, что бюджет этих сумм не получил. Финансовое ведомство это понимает, а налоговое, как свидетельствует письмо, - нет.

Налоговики высказывают свое несогласие с позицией Минфина, даже несмотря на арбитражную практику, которая, по мнению ФНС РФ, также нарушает налоговое законодательство. Остается только пожалеть налоговое ведомство: как трудно ему, наверное, работать в таком "враждебном" окружении, когда не только судебные органы, но и Минфин, принимая решения, нарушают налоговое законодательство, которое так ревностно защищает ФНС РФ, которой все норовят вставить палки в колеса "противоречащими налоговому законодательству" решениями!

Обратимся к "черному списку" таких организаций:

1. Минфин РФ - Письмо от 01.03.2005 N 03-2-07/1-54.

2. ФАС МО - Постановление от 11.08.2005 N КА-А40/7299-05: заявитель своевременно и в полном объеме уплачивал спорный налог в бюджет. Неправильное указание КБК не привело к неуплате, просрочке по уплате НДФЛ. Несмотря на техническую ошибку, денежные средства были перечислены в полном объеме в установленный законодательством срок в соответствующий бюджет одного уровня.

3. ФАС СЗО - Постановление от 14.07.2005 N А05-210/05-9: согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Приведенной нормой указание в платежном поручении неправильного кода бюджетной классификации не отнесено к обстоятельствам, не позволяющим признать налог уплаченным.

4. ФАС ЗСО - Постановление от 03.08.2005 N Ф04-4989/ 2005(13567-А75-40): исходя из смысла статьи 45 НК РФ, обязанность по уплате налога будет считаться исполненной, когда налогоплательщик перечислит налог. При этом нормы НК РФ факт уплаты налога непосредственно не связывают с указанием кода бюджетной классификации в платежном поручении.

Следовательно, из ошибки в указании кода бюджетной классификации нельзя сделать однозначный вывод о неуплате налога, поскольку законодатель прямо не ставит возникновение недоимки в зависимость от этого обстоятельства.

5. ФАС ПО - Постановление от 06.07.2005 N А55-1584/05-30: судом установлено, что общество перечислило налог на доходы физических лиц в федеральный бюджет, предназначенный для этого налога. Заявителем при перечислении в соответствующий бюджет налога неправильно указан лишь один из элементов кода бюджетной классификации, а именно код экономической классификации доходов, что не привело к несвоевременному поступлению налога на доходы физических лиц в федеральный бюджет, то есть в тот бюджет, в который этот налог и должен поступить, что не оспаривается самим налоговым органом.

Налоговое законодательство устанавливает, что налог должен быть перечислен в бюджет, а не на код бюджетной классификации.

Довод налогового органа о том, что в результате перечисления ООО "Монополия" налога на доходы физических лиц в федеральный бюджет по коду бюджетной классификации 101201, вместо перечисления указанного налога в федеральный бюджет по коду бюджетной классификации 1010202, по лицевому счету заявителя (внутренний документ налогового органа) по коду бюджетной классификации 1010202 образовалась недоимка в размере 144753 руб., правомерно признан судом первой инстанции ошибочным.

6. ФАС ВВО - Постановление от 25.09.2006 N А82-2783/2006-20: руководствуясь статьей 45 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что сумма налога, перечисленная в бюджет того же уровня по платежному документу с ошибочно указанным кодом бюджетной классификации, считается уплаченной в установленный срок, поэтому основания для начисления пеней у налогового органа отсутствовали. С учетом этого суд удовлетворил заявленное требование.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятого решения.

7. ФАС УО - Постановление от 15.03.2007 N Ф09-12049/06-С2: удовлетворяя требования предприятия в части пеней по налогу на имущество предприятий, суды обеих инстанций исходили из того, что неправильное указание кода бюджетной классификации при его уплате само по себе не влечет ущерба бюджету и не является безусловным основанием для начисления пеней.

Данный вывод является правильным, обоснованным и справедливым.

В ст. 75 Кодекса до 01.01.2007 не были указаны особенности начисления пеней в случае неправильного указания налогоплательщиками кода бюджетной классификации.

В силу п. 7 ст. 3 Кодекса все неточности, неустранимые сомнения актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, судами обеих инстанций установлено, что неправильное указание кода бюджетной классификации не нанесло ущерба соответствующему бюджету.

8. ФАС ДВО - Постановление от 22.06.2005 N Ф03-А51/05-2/1500: в случае перечисления необходимой суммы налога в установленные законодательством сроки по платежному документу с ошибочно указанным кодом бюджетной классификации в бюджет того же уровня сумма налога считается уплаченной в установленный срок, а следовательно, обязанность по уплате налога налогоплательщиком считается также исполненной.

Таким образом, оснований для начисления пени на сумму налога, не перечисленного в законодательно установленный срок на определенный счет учета доходов бюджета, между тем фактически поступившего в этот бюджет под другим кодом бюджетной классификации, не имеется.

9. ФАС СКО - Постановление от 12.03.2007 N Ф08-706/2007-427А: налоговый орган имеет возможность и обязанность своевременного установления факта неправильного указания кода бюджетной классификации перечисленной суммы налога и устранения данного нарушения путем осуществления надлежащего зачисления суммы налога в соответствующий бюджет.

Анализ правовых норм позволяет сделать вывод о том, что налоговое законодательство не содержит такого основания для признания налога неуплаченным, как неправильное указание кода бюджетной классификации в расчетном документе.

10. ФАС ЦО - Постановление от 07.02.2005 N А09-12276/04-20: в силу положений ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается уплатой данного налога.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод о том, что налоговое законодательство не содержит такого основания для признания налога неуплаченным, как неправильное указание кода бюджетной классификации в расчетном документе.

Кроме того, согласно Правилам указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России, ГТК России и Минфина России от 03.03.2003 N БГ-3-10/98/197/22н (приложение N 4) плательщики при заполнении расчетного документа указывают в поле 104 расчетного документа показатель кода бюджетной классификации (КБК) в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации. При этом указанными Правилами допускается указание иной дополнительной информации, необходимой для идентификации назначения платежа, в поле "Назначение платежа" (24) расчетного документа.

Как установлено судом, в платежных поручениях Общества N 1935 от 29.03.2004 и N 2074 от 01.04.2004 указан КБК 1040210 - налог на имущество организаций, за исключением имущества организаций, входящих в Единую систему газоснабжения, в то время как необходимо было указать КБК 1040600 - налог на имущество предприятий (в части, зачисляемой по расчетам за 2003 год и погашения задолженности прошлых лет). Вместе с тем в указанных платежных документах в графе 24 было дополнительно указано "налог на имущество за 4-й квартал 2003 г.", таким образом, плательщик идентифицировал как налоговый платеж, так и налоговый период.

При таких обстоятельствах суд правильно посчитал, что неправильное указание КБК при наличии иных правильных данных, позволяющих идентифицировать платеж, при реальном поступлении налога в соответствующий бюджет не может считаться неуплатой налога.

Следовательно, вывод суда о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления пени за несвоевременную уплату налога на имущество предприятий, является законным и обоснованным.

11. ФАС ВСО - Постановление от 14.05.2005 N А19-16506/03-45-Ф02-1689/04-С1: указание налогоплательщиком в платежном поручении неверного кода бюджетной классификации не повлекло возникновение недоимки по налогу и не повлекло обязанности начислять пени.

Мы намеренно привели выдержки из решений ФАС всех десяти округов, чтобы еще раз показать, что ни один суд не находит оснований для начисления пеней в том случае, когда ошибка при указании КБК не ведет к уплате налога в бюджет другого уровня. Не находит, руководствуясь нормами налогового законодательства. Но налоговое ведомство с этим не согласно. У него есть своя позиция, идущая вразрез не только с мнением судебных инстанций (к этому мы уже привыкли), но и с позицией Минфина.

Ошибка при указании статуса налогоплательщика

Выше мы показали, как судебные органы и Минфин подходят к нарушениям при заполнении платежных документов на перечисление налогов, если они не приводят к недополучению бюджетом налоговых платежей. Основания для начисления пеней в этом случае отсутствуют - вот основной их вывод. Однако налоговое ведомство против. Более того, оно против такого подхода даже в том случае, когда ошибки в КБК нет, то есть налог поступил точно по назначению, но налогоплательщик ошибся при указании своего статуса. Об этом налоговую общественность уведомило Письмо ФНС РФ от 14.07.2005 N 10-3-03/3184@. "Почему?" - спросите вы. А потому, что данная сумма у налоговых органов является невыясненным поступлением, и плательщик вправе вернуть ее в соответствии с требованиями ст. 78 НК РФ. Диву даешься, как далеко может зайти налоговое ведомство, чтобы признать обязанность налогоплательщика (налогового агента) невыполненной. Ради этого оно согласно даже на то, чтобы вернуть суммы уплаченного налога из бюджета того уровня, в который он подлежит зачислению.

Попробуем разобраться, по какой причине налоговики приходят к такому выводу, ведь налог уплачен, причем вовремя и куда положено. Разноска налоговыми органами поступивших сумм налогов и сборов в карточки "Расчеты с бюджетом" производится строго в соответствии с реквизитами, указанными налогоплательщиком в платежном поручении на уплату налогов (сборов).

В случае неправильного заполнения налогоплательщиком поля 101 "Статус лица, оформившего документ", а именно налогоплательщик, не являясь налоговым агентом, заполнил поле 101 расчетного документа значением "02" (налоговый агент), указанный платеж относится к разряду невыясненных платежей и не может быть разнесен в карточку "Расчеты с бюджетом" со статусом "01", - в этом видит камень преткновения ФНС РФ.

Таким образом, причиной, обосновывающей возможность вернуть деньги налогоплательщику, этого своеобразного "налогового бумеранга", является лишь то, что налоговики в соответствии с установленными ими правилами не могут разнести суммы налога по карточкам налогоплательщиков "Расчеты с бюджетом" до последней буквы, до последней запятой не могут выполнить правила заполнения внутренних документов.

Лицевые счета налогоплательщика, которые ведет налоговая инспекция, являются формой внутреннего учета и контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение положений ведомственных документов, поэтому сведения, отраженные в лицевой карточке налогоплательщика, не могут свидетельствовать о фактическом наличии недоимки по налогу, - такое место в налоговой сфере отвел внутренним документам налоговых органов ФАС ВСО в Постановлении от 14.05.2005 N А19-27866/04-44-Ф02-1981/05-С1.

Ошибка при указании статуса налогоплательщика не приведет к недополучению налоговых сумм в бюджет. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 14.09.2005 N А33-1077/04-С3-Ф02-3726/04-С1 поддержал налогоплательщика, который, уплатив сумму НДС в качестве налогового агента, ошибочно указал в платежке свой статус как налогоплательщик. Суд посчитал, что неверное указание в платежном поручении на перечисление налога категории плательщика не образует недоимки по налогу, так как НДС, уплачиваемый от имени как налогоплательщика, так и налогового агента, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Итак, налоговики вновь неправы. Однако, к сожалению, мы вынуждены констатировать, что отстаивать свои права налогоплательщикам, возможно, придется в суде. Выработанные арбитражной практикой подходы свидетельствуют о том, что шансов у налоговых органов защитить свою позицию в суде, прямо скажем, немного.

...после 2007 года

Пунктом 7 ст. 45 НК РФ, вступившим в силу 1 января 2007 года, установлено, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату налога и его перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

На основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если она проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.

При этом налоговики осуществляют пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

Поскольку п. 7 ст. 45 НК РФ в новой редакции о пересчете пеней при уточнении платежа дополнительно гарантирует защиту прав налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов), он, в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ, имеет обратную силу и распространяется также на поручения на перечисление налогов (сборов), при оформлении которых до 1 января 2007 года допущены вышеуказанные ошибки.

Обращаем внимание: порядок исчисления и уплаты пеней за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определен ст. 26 Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", которой не предусмотрен пересчет пеней в случае, если плательщик допустил ошибку в оформлении поручения на перечисление страхового взноса на обязательное пенсионное страхование в бюджетную систему РФ.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению в действие и взиманию налогов и сборов. В ст. 45 НК РФ в новой редакции не указано, что ее положения распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Следовательно, п. 7 статьи не применяется в отношении данных страховых взносов. Такой вывод сделал Минфин в Письме от 29.01.2007 N 03-02-07/1-25.

Можно ли перечислить налоги не с расчетного счета организации?

Иногда организации по тем или иным причинам не могут заплатить налоги с расчетного счета организации. Может заболеть или по иному основанию отсутствовать лицо, имеющее право первой или второй подписи, без которой невозможно осуществить оплату через расчетный счет. Бывает, на расчетном счете отсутствуют деньги, и учредители организации во избежание конфликтов с налоговыми органами решают заплатить налоги за счет собственных средств, оформив при этом должным образом договор займа. На практике бывают ситуации, когда обязанность по уплате налога возникает раньше, чем организация успеет открыть расчетный счет в банке. Во всех случаях у организации возникает вопрос: можно ли заплатить налог, минуя расчетный счет в банке? Несмотря на кажущуюся возможность этой операции, не советуем поступать таким образом. Известная истина: заплатил налоги и живи спокойно, в этом случае, к сожалению, не сработает. Ни то обстоятельство, что деньги оказались в бюджете, ни объективные причины выбора такого способа оплаты не убедят налоговые органы в том, что вы являетесь добросовестным налогоплательщиком и полностью выполнили свою обязанность по уплате налогов.

О недопустимости такого способа уплаты налога Минфин высказался в Письме от 13.04.2007 N 03-02-07/1-177. Логика финансистов проста и понятна, и вынуждены сказать, что, к сожалению, полностью соответствует требованиям законодательства. На какие нормы закона опираются финансисты? В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Согласно пп. 1 и 3 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа, а также со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Пункт 4 ст. 58 НК РФ предусматривает возможность уплаты налогов через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи при отсутствии банка только для налогоплательщиков (налоговых агентов), являющихся физическими лицами.

Статьей 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" предусмотрено, что в рамках проведения банковских операций допускается осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов только по поручению физических лиц. При этом расчеты по поручению юридических лиц производятся по их банковским счетам. Согласно п. 2.1.1 Положения ЦБ РФ от 09.10.2002 N 199-П "О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации" организации могут вносить наличные деньги только на свой банковский счет. Таким образом, законодательством возможность уплачивать налоги в наличной форме предусмотрена только для физических лиц.

Согласно совместному Письму ЦБ РФ N 151-Т и МНС РФ N ФС-18-10/2 от 12.11.2002 "Об отдельных вопросах, связанных с уплатой организациями налогов и сборов" налогоплательщики-организации уплачивают налоги и сборы самостоятельно в безналичной форме со своих банковских счетов, открытых в кредитных организациях, филиалах кредитных организаций, учреждениях Банка России, если иное не предусмотрено законодательством РФ. При этом при уплате налогов и сборов они не вправе вносить в банки наличные денежные средства для перечисления их на счета по учету доходов.

Таким образом, уплата налогов, минуя расчетный счет организации в банке, не приведет к желаемому для налогоплательщиков-организаций результату, и налоговые органы не сочтут обязанность организации по уплате налогов выполненной.

А.Ю. Воробьева,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.