И снова о взаимозачете и НДС (И.В. Емельянова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

И снова о взаимозачете и НДС

Операция взаимозачета попала в центр внимания благодаря поправкам в Налоговом кодексе, действующим с 1 января 2007 года. О том, как исчисляется НДС при взаимозачете, если стороны уплачивают традиционные налоги, мы рассказывали в первом номере журнала в этом году. Как применять эту норму организациям, не являющимся плательщиками НДС, а также о новых разъяснениях Минфина мы расскажем сегодня.

Напомним, согласно п. 4 ст. 168 НК РФ при зачете взаимных требований сумма НДС, предъявленная налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг, уплачивается ему на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Другими словами, взаимозачет в его гражданско-правовом смысле проводится на сумму задолженности без учета НДС, а сумма налога уплачивается сторонами друг другу через расчетный счет.

Обратите внимание: выдать суммы НДС контрагенту из кассы нельзя. Во-первых, такого предписания нет в НК РФ, во-вторых, Банк России разрешает расходовать наличные средства из кассы только на оплату товаров, работ, услуг, но не на выплату сумм НДС при проведении взаимозачета.

Рассмотрим несколько ситуаций в зависимости от налогового статуса контрагентов.

Если стороны являются плательщиками НДС, то сумму налога, предъявленную покупателю продавцом, покупатель ставит к вычету на общих условиях - после принятия товаров, работ, услуг на учет и при наличии счета-фактуры*(1). При проведении взаимозачета покупатель обязан перечислить продавцу сумму НДС. Это будет означать, что все требования НК РФ выполнены. Аналогичным образом поступает налогоплательщик-продавец. Причем перечислить налог друг другу контрагенты обязаны в периоде, в котором осуществляется взаимозачет. Такое указание Минфин изложил в Письме от 24.05.2007 N 03-07-11/139.

Если покупатель не перечислит сумму налога при проведении взаимозачета, он нарушит требования п. 4 ст. 168 НК РФ. В качестве негативного последствия такого нарушения чиновники Минфина назвали обязанность восстановить сумму НДС в налоговом периоде проведения взаимозачета, так как налог в этом случае нельзя признать правомерно принятым к вычету. Эта позиция, безусловно, понятна, но главный вопрос в том, насколько она законна. Арбитры без устали повторяют налоговикам: в гл. 21 НК РФ предусмотрен ограниченный перечень случаев, когда налог следует восстановить, и он не подлежит расширительному толкованию. Поэтому если соответствующая ситуация в п. 3 ст. 170 НК РФ не названа, обязанность восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, отсутствует. Тот факт, что вычет НДС налогоплательщики с полным правом применяют при принятии товара, работы на учет, подтверждает сам Минфин. Ведь гл. 21 НК РФ не содержит такого условия принятия суммы НДС к вычету, как ее перечисление при проведении взаимозачета. Получается, несправедливо называть принятие НДС к вычету неправомерным.

В данном случае, полагаем, имеет место юридическая неточность и непродуманность правовой нормы п. 4 ст. 168 НК РФ. Какой смысл вводить обязанность, если ответственность за уклонение от ее исполнения не установлена? Все попытки налоговиков ввести подобные меры в своих разъяснениях, скорее всего, будут безуспешны, ведь эти документы не являются нормативными правовыми актами. Поэтому, полагаем, что налогоплательщик, имеющий иную точку зрения, сможет отстоять ее в суде.

Но рассмотрим развитие событий по сценарию, предлагаемому Минфином.

Пример 1.

ОАО "Корень" предоставляет ООО "Скрепка" помещение в аренду. Арендная плата составляет 106 200 руб., в том числе НДС - 16 200 руб. В марте 2007 года акционерное общество закупило у своего арендатора канцтовары на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3 600 руб. В апреле ООО "Скрепка" и ОАО "Корень" подписали акт взаимозачета на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3 600 руб. (в счет задолженности по арендной плате за март), ООО "Скрепка" перечислило 3 600 руб. налога, а также 82 600 руб. в счет арендной платы. ОАО "Корень" перечислило сумму НДС (3 600 руб.) только в июле 2007 года.

В бухгалтерском учете ОАО "Корень", бухгалтер которого следует разъяснениям Минфина, будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В марте 2007 г.
Отражен доход от сдачи помещения в аренду	62	91-1	106 200
Начислен НДС с арендной платы	91-3	68	16 200
Приобретены канцтовары	10	60	20 000
Отражен "входной" НДС	19	60	3 600
"Входной" НДС принят к вычету	68	19	3 600
В апреле 2007 г.
Проведен взаимозачет	60	62	20 000
Получена сумма НДС от ООО "Скрепка"	51	62	3 600
Получена арендная плата за минусом зачтенной суммы	51	62	82 600
Сторно Восстановлена сумма НДС по зачтенной задолженности*	68	19	(3 600)
В июле 2007 г.
Перечислена сумма НДС по взаимозачету отдельным платежным поручением	60	51	3 600
Сумма НДС принята к вычету	68	19	3 600
* В книге продаж за апрель 2007 года следует зарегистрировать счет-фактуру, выставленный ООО "Скрепка"*(2).

Если продавец уплачивает НДС, а покупатель применяет спецрежим, это не меняет ситуации - покупатель обязан перечислить сумму НДС отдельным платежным поручением. Об этом говорится, в частности, в письмах Минфина РФ от 18.05.2007 N 03-07-14/14 и от 24.05.2007 N 03-07-11/139. По нашему мнению, такое заявление несколько сомнительно. Напомним, что организации, применяющие УСНО (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) и спецрежим в виде ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), не признаются плательщиками НДС, поэтому они руководствуются положениями гл. 21 НК РФ только в случаях, прямо предусмотренных в ней (например, п. 3 ст. 170, пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). И если в предыдущей ситуации чиновники связывали перечисление НДС отдельным платежным поручением с оценкой правомерности принятия его к вычету, то в данном случае вычет "упрощенцу" или "вмененщику" не нужен. А для продавца - плательщика НДС главное, чтобы задолженность была погашена, ведь налог он перечисляет в бюджет сам.

Но вернемся к рассуждениям финансистов. Итак, поскольку покупатель в любом случае обязан выполнять требование п. 4 ст. 168 НК РФ, для него в сумму взаимозачета включается сумма налога, перечисленного отдельным платежным поручением. Если он не перечислит сумму НДС отдельным платежным поручением, взаимозачет у него производится без учета суммы налога. Здесь, на наш взгляд, финансисты в очередной раз вмешиваются в гражданско-правовые отношения, ведь проведение взаимозачета - это право контрагентов, порядок его реализации предусмотрен ГК РФ - достаточно заявления одной стороны. При этом для целей бухгалтерского учета требуется составить первичный документ (чаще всего, акт взаимозачета), среди обязательных реквизитов которого содержание хозяйственной операции, в том числе сумма, на которую проводится взаимозачет. В этой сумме, по нашему мнению, необходимо указывать НДС, ведь она включена в общий размер денежного обязательства в силу налогового законодательства. И зачет проводится на эту общую сумму, в том числе НДС. Устанавливая требования о перечислении сумм НДС отдельным платежным поручением, законодатель, по нашему мнению, сформировал новый подход к трактовке взаимозачета, разрешив применять взаимозачет в отношении лишь части обязательства. И совсем абсурдным выглядит заявление Минфина (Письмо от 24.05.2007 N 03-07-11/139) о том, что если покупатель, не являющийся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, не перечислил сумму налога отдельным платежным поручением, то взаимозачет у этого хозяйствующего субъекта производится без учета этой суммы. Чиновники не принимают во внимание правила ГК РФ о прекращении обязательства - они вводят свои. При этом налогоплательщики вправе, но не должны следовать подобным рекомендациям.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 с учетом того, что ООО "Скрепка" применяет УСНО. Канцтовары были отгружены на сумму 20 000 руб. Акт взаимозачета составлен на сумму 20 000 руб.

От ООО "Скрепка" исходя из логики Минфина требуется перечислить 3 051 руб. (20 000 руб. х 18/118) отдельным платежным поручением. Только в этом случае обязательство по оплате аренды можно считать погашенным на сумму 20 000 руб. В противном случае налоговики, которые обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина, посчитают, что оплачено только 16 949 руб., следовательно, только в этой сумме "упрощенец" вправе признать расходы в налоговом учете. Напомним, согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ оплатой услуг признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя услуг прав перед продавцом, которое непосредственно связано с оказанием услуг.

Если же ООО "Скрепка", составив акт взаимозачета на 20 000 руб., не перечислит НДС, есть шанс, что налоговики исключат расходы по аренде в сумме 3 051 руб. Доказывая свою правоту, налогоплательщик может привести простейшие аргументы. Оплата согласно гл. 26.2 НК РФ - это прекращение обязательства. Один из способов прекращения обязательства - зачет взаимных требований (ст. 410 ГК РФ). Поскольку акт составлен на сумму 20 000 руб., взаимозачет законно осуществлен, значит, обязательство прекращено именно в размере 20 000 руб.

В этой ситуации, как обычно, организациям предстоит самостоятельно сделать выбор между двумя крайностями либо дожидаться других, более внятных разъяснений, а также арбитражной практики.

Если продавец не является плательщиком НДС, покупатель не должен перечислять ему сумму налога. Такой вывод напрашивается из формулировки п. 4 ст. 168 НК РФ: перечислять следует сумму НДС, предъявленную налогоплательщиком покупателю. Если продавец не является налогоплательщиком, он, по общему правилу, предъявить НДС покупателю не может. Поэтому в примере 2 ОАО "Корень" не должно ничего уплачивать ООО "Скрепка": обязательство по оплате приобретенных канцтоваров на сумму 20 000 руб. у акционерного общества погашается зачетом полностью.

И.В. Емельянова

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письма Минфина РФ от 23.03.2007 N 07-05-06/75, от 07.03.2007 N 03-07-15/31.

*(2) Пункт 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.