Бухгалтерский и налоговый учет излишков, выявленных в ходе инвентаризации (Т. Обухова, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет излишков, выявленных в ходе
инвентаризации

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина выпустил 15.06.2007 письмо N 03-03-05/161, в котором ответил на следующие вопросы: как в бухгалтерском учете отражаются суммы излишков материальных ценностей, находящихся в учете по бюджетной деятельности? Является ли стоимость полученных излишков доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль?

Настоящая статья освещает позицию финансового ведомства по данным вопросам.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 20 и 52 Инструкции N 25н*(1) излишки материальных ценностей, выявленные в ходе инвентаризации, оприходуются по рыночной стоимости. Под последней понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Но законодательно способ определения рыночной стоимости в бухгалтерском учете не установлен, чего нельзя сказать о налоговом учете. Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках.

Однако необходимо уточнить: поскольку в Налоговом кодексе нет разъяснений о том, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах, возникают следующие проблемы: организация определила рыночную стоимость объекта, воспользовавшись, предположим, в качестве официального источника статистическими сведениями, а налоговые органы настаивают на использовании сведений от предприятий, изготавливающих (реализующих) подобные основные средства. Для разъяснения этой ситуации обратимся к арбитражной практике. Несмотря на то, что она довольно противоречивая, можно сделать вывод: для определения рыночной цены нужно использовать:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от предприятий-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у Госкомстата;

- данные, опубликованные в официальных изданиях либо средствах массовой информации, и специальные заключения экспертов.

На примере рассмотрим предложенные в Письме N 03-03-05/161 бухгалтерские записи оприходования излишков, выявленных в ходе инвентаризации.

Пример 1.

В бюджетном учреждении здравоохранения в ходе инвентаризации выявлен принтер, не отраженный в учете. Его рыночная стоимость определена оценщиком в размере 6 000 руб. Услуги оценщика стоят 708 руб. (в том числе НДС - 108 руб.).

В бухгалтерском учете Минфин рекомендует сделать следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принят к учету принтер	1 101 04 310	1 401 01 180	6 000
Начислен расход за оплату услуг оценщика	1 401 01 226	1 302 09 730	708
Оплачены услуги оценщика	1 302 09 830	1 304 05 226	708
Расходы по услуге оценщика отнесены на уменьшение дохо- дов	1 401 01 180	1 401 01 226	708
Начислен налог на прибыль ((6 000 руб. - 70 8 руб.) х 24%)	1 401 01 180	1 303 03 730	1 270,08
Перечислен налог на прибыль в бюджет	1 303 03 830	1 304 05 290	1 270,08

При этом Минфин сообщает, что в 1 - 17 разрядах счетов 1 401 011 80 "Прочие доходы" и 1 303 03 000 "Расчеты по налогу на прибыль" следует применить код классификации доходов бюджетов РФ 000 1 17 05020 02 0000 180 "Прочие неналоговые доходы бюджетов субъектов РФ" в соответствии с Приказом от 08.12.2006 N 168н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ".

Налоговый учет

Как следует из приведенных выше бухгалтерских записей, стоимость выявленных излишков признается доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

Так, согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации.

Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода. При исчислении налога на прибыль принимается рыночная стоимость данных средств, уменьшенная на величину произведенных расходов, связанных с постановкой их на учет. Так, в рассмотренном примере расходы организации оценщика, определившего рыночную стоимость данного имущества, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ можно учесть в расходах при определении налогооблагаемой базы.

Следует отметить, что в корреспонденции счетов, приведенной в Письме N 03-03-05/161, начисление и уплата налога на прибыль отражается по коду вида деятельности 1 - "бюджетная деятельность", и уплата налога производится соответственно за счет бюджетных средств.

Предложенная Минфином схема корреспонденции счетов проста и понятна, но вместе с тем возникает вопрос: откуда взять денежные средства для уплаты налога на прибыль и стоимости работ оценщика? Для осуществления данных платежей бюджетное учреждение здравоохранения должно получить согласие главного распорядителя:

- либо о выделении ему дополнительных бюджетных ассигнований по статье 290 "Прочие расходы" ЭКР и подстатье 226 "Прочие услуги" ЭКР;

- либо на переброску денежных средств между статьями ЭКР для получения средств по статье 290 "Прочие расходы" ЭКР и подстатье 226 "Прочие услуги" ЭКР. Возможен вариант уплаты данных расходов за счет чистой прибыли, полученной в рамках приносящей доход деятельности, однако в целях налогообложения это не очень выгодно.

И второй вопрос: почему выявленные излишки учреждение должно приходовать по бюджетной деятельности? Ведь, скорее всего, данные материальные ценности поступили в бюджетное учреждение как дар или пожертвование и используются не только в уставной деятельности.

На наш взгляд, во избежание проблем с уплатой налога на прибыль и оплатой дополнительных расходов, связанных с оприходованием данных материальных ценностей, следует первоначально оприходовать материальные ценности по коду вида деятельности 2 - приносящая доход деятельность, а затем, воспользовавшись рекомендациями Письма Минфина РФ от 25.05.2006 N 02-14-10а/1354, перевести их с приносящей доход деятельности на бюджетную.

Пример 2.

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, что, поскольку принтер используется и в приносящей доход деятельности, он оприходован в рамках приносящей доход деятельности, не подлежащей обложению НДС.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы излишки в сумме рыночной стоимости принтера	2 106 01 310	2 401 01 180	6 000
Начислен расход за оплату услуг оценщика	2 106 01 310	2 302 09 730	708
Оплачены услуги оценщика	2 302 09 830	2 201 01 610	708
Принят к учету принтер	2 101 04 310	2 106 01 410	6 708
Начислен налог на прибыль ((6 000 руб. - 70 8 руб.) х 24%)	2 401 01 180	2 303 03 730	1 270,08
Перечислен налог на прибыль в бюджет	2 303 03 830	2 304 05 290	1 270,08
В дальнейшем при наличии разрешения главного распоряди- теля можно произвести перевод принтера с приносящей до- ход деятельности на бюджетную*(1)	2 401 01 241	2 101 04 410	6 708
Принтер учтен в рамках бюджетной деятельности	1 101 04 310	1 401 01 180	6 708
*(1) Перевод принтера с приносящей доход деятельности на бюджетную возможен, если он будет использоваться в рамках уставной деятельности, и при этом получено согласие главного распорядителя на перевод. После осуществления данной операции уплата налога на имущество, а также расходы по обслуживанию принтера будут производиться за счет средств бюджета.

Следует отметить, что в соответствии с изменениями, внесенными в БК РФ Федеральным законом РФ от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс РФ в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствии с бюджетным законодательством РФ отдельных законодательных актов РФ", понятие "приносящая доход деятельность" исключено из него. С 01.01.2008 все имущество бюджетного учреждения будет учитываться как единое государственное.

Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются материально-производственные запасы и прочее имущество, выявленное в результате инвентаризации. В свою очередь, затраты, связанные с оприходованием данных объектов (услуги оценщика), подлежат учету в составе внереализационных расходов.

Стоимость материальных ценностей, переведенных с внебюджетной на бюджетную деятельность, не будет учитываться в составе расходов по приносящей доход деятельности и в составе доходов от бюджетной деятельности в налоговом учете согласно п. 8 ст. 251 НК РФ.

Т. Обухова,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.