Особенности перехода хозяйствующих субъектов на МСФО (А.В. Суворов, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 15, август 2007 г.)

Особенности перехода хозяйствующих субъектов на МСФО

Переход на МСФО и тенденции мировой экономики

В современной экономике существуют две во многом полярные модели учета. В конце XX в. наметилась тенденция сближения этих моделей. Собственно говоря, и континентальная, и англосаксонская модели сегодня дрейфуют в сторону Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Непосредственно работу над МСФО начал Центр ООН по транснациональным корпорациям. Для развития глобальных экономических отношений был необходим универсальный язык общения. Позднее, в 1973 г. в Лондоне был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). С 1983 г. членами КМСФО стали все профессиональные организации - члены Международной федерации бухгалтеров. Основной целью создания КМСФО являлась унификация принципов бухгалтерского учета, используемых хозяйствующими субъектами во всем мире для составления финансовой отчетности.

Ярким примером, иллюстрирующим объективные тенденции использования финансовой отчетности, является западногерманский концерн Даймлер-Бенц, до определенных пор исправно получавший кредиты в немецком Дойчебанке. Однако внезапно он стал котировать ценные бумаги на Нью-Йоркской фондовой бирже. Следуя его примеру, так же поступила и Nokia, а следом за ней еще дюжина крупнейших европейских концернов.

Опыт Даймлер-Бенца, который по праву считается предметом национальной гордости, воплощением немецкого духа и образа Германии на мировой арене, вызвал весьма противоречивый отклик у многих экспертов и журналистов. Но никакие рассуждения о том, что крупнейший автоконцерн Германии "переметнулся за океан", не заставили его руководителей изменить свое непопулярное, но вполне обоснованное с экономической и финансовой точек зрения решение.

Дело в том, что цена денег на фондовом рынке за океаном оказалась ниже, чем при долговом финансировании у себя дома. И хотя для того, чтобы бумаги Даймлер-Бенц смогли попасть на биржи Нью-Йорка и Чикаго, всю отчетность концерна пришлось приводить в соответствие с GAAP США, что повлекло за собой огромные расходы, руководство сделало этот трудный шаг и в конце концов оказалось в выигрыше.

Этот момент можно принять за точку отсчета, с которой начался процесс активного перехода на МСФО. В первую очередь в нем были заинтересованы крупнейшие англосаксонские и японские биржи (которые, кстати, тоже ведут учет по американским стандартам). Они быстро сообразили, что привлекать крупных и выгодных клиентов было бы куда легче, если бы все они вели учет по одной системе учета. И идеальными в их глазах, конечно, были США.

Однако при переходе на GAAP возникло совершенно оправданное сопротивление. Например, южный сосед США - Мексика, ни в коей мере не претендующая на мировое лидерство, приняла свои, а точнее сказать, взяла за основу 100%-ные американские стандарты. Мексиканские специалисты упорно называют их национальными и ни за что не хотят признать, что это - американские стандарты, которые просто переписаны по-испански. Понятно, что здесь свою роль сыграли и национальная гордость, и нежелание рекламировать американские GAAP где-либо вне территории США.

Поэтому Международная организация по регулированию деятельности бирж постановила, что с 2000 г. все биржи примут за основу другие стандарты, очень близкие к американским. С этого времени к котировке на всех мировых биржах стали допускаться бумаги только тех эмитентов, которые ведут свою отчетность по МСФО.

Это решение поддержали и сами биржевики, и многонациональные корпорации, и объединение крупнейших аудиторских компаний (которое в то время называлось "Большой пятеркой"). Мотивы каждой из упомянутых выше финансовых структур очевидны. Если биржам выгодно перейти на единые стандарты, чтобы расширить рынок эмитентов, то транснациональные корпорации заинтересованы в унификации своей разноязычной финансовой документации, а для аудиторов единый язык денег облегчает и упрощает проверку и консалтинг.

В совокупности же эти сторонники перехода на международные стандарты контролируют такой капитал, который способен оказывать решающее влияние не только на промышленные, но и на политические круги и тем самым гарантировать успешное завершение глобальной финансовой реформы. Поэтому этот процесс обречен на успех и к нему лучше присоединиться, чем занимать выжидательную позицию. И наши законодатели, принятием Закона о бухгалтерском учете, а затем и постановления исполнительной власти присоединили Россию к этому мировому процессу.

Пути перехода на МСФО

Сегодня в финансовой практике многих стран разыгрываются три сценария перехода на МСФО.

Первый рассчитан на развитые в экономическом отношении страны, у которых уже есть собственные проверенные и работающие финансовые законы. Их задача - просто привести свои национальные стандарты в соответствие с международными.

Второй сценарий больше подходит для стран с переходной экономикой, у которых нет потенциала для развития собственных стандартов учета. В качестве примера можно привести Грузию, финансисты которой откровенно признаются, что сами не в состоянии быстро разработать собственные стандарты учета.

Оставшиеся страны идут по третьему пути, разрабатывая собственные стандарты учета. По этому пути идет и Россия, разрабатывая собственные Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые в идеале должны соответствовать международным стандартам. То или иное ПБУ представляется на экспертизу в Лондонский комитет по международным стандартам, эксперты которого дают заключение, соответствует данное положение международным стандартам или нет. Затем эти ПБУ публикуются в открытой печати и предлагаются к исполнению.

Международные стандарты исходят из уровня конкретного предприятия. Для России главное преимущество МСФО заключается в том, что они ориентируют экономику на микроуровень, то есть туда, где и создаются основные материальные ценности.

Россия с ее огромным интеллектуальным потенциалом вполне в состоянии раньше других стран перейти на МСФО и тем самым получить доступ к мировому рынку капитала. Других препятствий здесь нет, поскольку сам по себе капитал аполитичен и руководствуется исключительно экономической выгодой.

Высококачественные стандарты бухгалтерского учета и раскрытия информации важны для развития рынков капитала, снижают затраты на привлечение капитала и представляют собой ключ к успеху рыночной экономики. Эти стандарты способствуют тому, чтобы собственниками акций становились широкие слои населения, и в значительной степени улучшают качество информации о национальной экономике.

Стимулы для перехода на МСФО хозяйствующих субъектов

Есть две группы стимулов, подталкивающих каждое отдельное предприятие к переходу на международные стандарты. Их можно обозначить как внешние и внутренние.

Внешние стимулы связаны с вопросами привлечения капитала. И состояние отчетности здесь играет далеко не последнюю роль. Дело в том, что современный предприниматель все чаще сталкивается с расширением класса профессиональных покупателей. Самый перспективный рынок сегодня не потребительский, а рынок профессиональных покупателей. Но именно этот контингент и старается понять, почему ему приходится иметь дело с той или иной ценой или формой оплаты. Тут не удастся уйти от анализа финансовых аспектов сделки, будь то приобретение простого продукта или продукта, требующего предоставления сопутствующих услуг (а таких "сложных" товаров с каждым днем становится все больше и больше). Таким образом, даже на стадии сбыта анализ должен носить профессиональный характер, и прозрачность отчетности способна сделать его короче и конструктивней.

Также нельзя недооценивать и интересы конечного потребителя. Когда в начале 1980-х гг. концерн "Philips" еще до принятия соответствующих законов и постановлений о прозрачной отчетности стал по собственной инициативе публиковать свою финансовую отчетность с раскрытием всех подробностей и мелочей, то, помимо прочего, это оказалось еще и тонко рассчитанной акцией, полностью переменившей отношение потребителей к этому гиганту. Если прежде рядовой потребитель не имел представления о его деятельности, то теперь он вдруг увидел картину изнутри. И последствия не замедлили сказаться. Поняв, что здесь на нем не наживаются, не обдирают как липку, потребитель в благодарность за доверие стал тянуться к продукции именно этого концерна.

Внутренние стимулы в первую очередь связаны с взаимоотношениями внутри хозяйствующего субъекта, не "на выходе", а в самой системе его экономической деятельности. Международные стандарты, которые основаны на освещении изнутри функционирования предприятия, позволяют, во-первых, избежать мошенничества отдельных сотрудников, а во-вторых, построить финансово-хозяйственные отношения между разными компонентами предприятия таким образом, чтобы объективно оценить работу управленческого персонала.

Сегодня вряд ли найдется специалист, который станет всерьез оценивать работу предприятия (а значит, и его менеджмента), основываясь на налоговой отчетности. При таком критерии теряется не только прозрачность, но и сам здравый смысл. Хорошо известно, как на практике ведет себя налоговая инспекция, едва дело доходит до тех или иных вопросов, допускающих неоднозначное толкование.

Эта система досталась нам в наследство от административно-командных времен и до сих пор обслуживает интересы не производителя, а налоговых органов. С одной стороны, она обязывает бухгалтера готовить в год массу отчетных документов. С другой, культивирует разночтения в законах и подзаконных актах, чтобы затем использовать их к своей выгоде.

Не так давно был опубликован секретный циркуляр, разосланный в 1947 г. только-только сформированным правительствам социалистических стран Восточной Европы, в котором рекомендовалось составлять хозяйственное законодательство таким образом, чтобы изначально заложить в нем определенные неточности и несоответствия. Это и неудивительно, поскольку в тогдашней ситуации экономика регулировалась не финансовыми рычагами, а командно-административными методами.

Понятно, что в условиях рыночной экономики такая система работать просто не может. Она не в состоянии отразить реальную картину в рамках отдельного предприятия, не содержит критериев оценки конкретного менеджера, потому что направлена не внутрь, а вовне, не на учет, а на отчетность перед вышестоящими органами. Она не препятствует мошенничеству, а наоборот, провоцирует его и тем самым невольно способствует переходу предприятия в сферу теневой экономики.

Отчетность, составленная на основе МСФО, позволяет привлекать и удерживать отечественных и иностранных инвесторов и кредиторов, является основой принятия хорошо обоснованных с точки зрения информации решений при повседневном управлении хозяйственной деятельностью, представляет достоверную информацию для прозрачной отчетности, измерения результатов деятельности и надлежащего планирования.

Что МСФО дают специалистам?

Мы все живем в постоянно изменяющемся мире. Но, пожалуй, именно бухгалтер понимает это лучше многих других. Особенно отечественный бухгалтер, который привык к лекциям и семинарам на тему вроде: "Новое в бухгалтерском учете в первом квартале текущего года". Однако МСФО - это, по меткому выражению известного булгаковского профессора Преображенского, та "окончательная справка", обладание которой дает серьезные преимущества даже в непрерывно меняющейся жизни. И поэтому изучение их - дело благодарное.

Оно благодарное, во-первых, потому, что позволяет бухгалтеру найти общий язык с руководством хозяйствующего субъекта. Ведь не секрет, что сегодня любой руководитель воспринимает бухгалтера, в лучшем случае, как хорошего специалиста по контактам с налоговой инспекцией. Коллектив предприятия тоже воспринимает его по-разному. Изучив же международные стандарты, бухгалтер получает шанс стать полезным не только налоговой службе, но и своему собственному предприятию, своему собственному работодателю.

Сегодня мы пока еще находимся в самом начале длительного перехода на МСФО. Пока еще у предприятия, работающего внутри страны, не возникает неотложной потребности освоить международный язык денег. Но в то же время появилось и серьезное преимущество. Впервые предприятие получило возможность проводить собственную учетную политику. Впервые все хозяйствующие субъекты вошли в систему регулирования финансовой отчетности на государственном уровне.

В настоящее время наметились две тенденции перехода предприятий на МСФО. Первая практикуется, в основном, такими гигантами как Газпром, которым по самому международному характеру их деятельности давно уже приходится вести дела с зарубежными партнерами.

Как правило, такие предприятия, не нарушая устоявшегося внутреннего порядка дел, раз в год или в квартал приглашают к себе аудиторов из Большой четверки, которые за большие деньги переводят их отчетность на понятный партнерам язык международных стандартов.

Однако такую роскошь могут позволить себе далеко не все. Поэтому предприятия среднего бизнеса предпочитают другой путь. Они предпочитают не внедрять международные стандарты, а сразу, отказавшись от двойного ведения бухгалтерской отчетности, "выращивать" их внутри.

Требования МСФО, предъявляемые к управленческой отчетности

Переход российских хозяйствующих субъектов на МСФО большинством специалистов рассматривается, прежде всего, с точки зрения обеспечения интересов внешних пользователей финансовой информации и необходимости интеграции России в мировую экономику. Как уже упоминалось, широкое распространение получило мнение о том, что МСФО нужны только крупным российским хозяйствующим субъектам, заинтересованным в доступе к международному рынку капитала.

Ориентация на внешнего пользователя в значительной степени характерна для всей проводимой реформы отечественной системы бухгалтерского учета. Однако следует отметить, что определенными этапами этой реформы являются введение отчета о движении денежных средств, развитие института независимого аудита, начало размежевания между бухгалтерским и налоговым учетом и т.д. Эти преобразования, по сути дела, создают предпосылки для более эффективного внутреннего и внешнего управления (под внешним управлением понимаются конкретные действия внешних пользователей, заинтересованных в результатах деятельности хозяйствующего субъекта). Создаются условия для отражения в бухгалтерской отчетности достоверной и полезной информации о деятельности хозяйствующих субъектов и их финансовом положении, для обеспечения прозрачности и надежности бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для менеджеров и аналитиков.

В процессе оперативного управления хозяйствующим субъектом менеджерам не меньше, чем внешним пользователям, необходима информация, удовлетворяющая таким качественным характеристикам, как понятность, уместность, надежность, сопоставимость и т.д. Именно эти качественные характеристики соответствуют тем базовым учетным принципам, которые лежат в основе МСФО. С одной стороны, недооценка управленческого аспекта при переходе на МСФО обусловлена ролью бухгалтеров, традиционно выполняющих главным образом функции сбора и регистрации информации о хозяйственных операциях, имевших место в отчетном периоде. С другой стороны, на сегодняшний момент руководство многих российских хозяйствующих субъектов столкнулось с необходимостью анализа финансовой документации через отчеты, которые оно готовит для налоговых органов. Такую информацию, содержащуюся в отчетности, нельзя в полной мере использовать в системе управления хозяйствующим субъектом по следующим основным причинам:

данная отчетность предназначена для органов надзора и налоговых служб, а не для использования руководством в качестве инструмента принятия решений;

эта информация, как правило, готовится на основе кассового метода, а не по принципу наращивания сумм и вследствие этого не дает реальной картины доходов или расходов хозяйствующего субъекта;

расчет резерва на возможные потери по ссудам выполняется по предписанным законодательством формулам и не является результатом тщательного анализа кредитоспособности заемщиков.

Международная финансовая отчетность, полученная в результате трансформации отчетности, составленной в соответствии с Российскими правилами бухгалтерского учета (РПБУ), по большей части может обеспечить руководство хозяйствующего субъекта более надежной информацией, необходимой для принятия управленческих решений. Однако в отдельных случаях, когда данная информация является неполной (поскольку она предназначена для акционеров и контрагентов), субъектам можно рекомендовать ежеквартальную подготовку отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО. Имея такую оперативную информацию, хозяйствующий субъект может получить конкурентное преимущество, обеспечиваемое реальной возможностью более эффективно следить за динамикой своих активов и пассивов и других показателей своей деятельности.

Специфика управления хозяйствующим субъектом такова, что руководителям всех уровней требуется такая информация, которая отражала бы результаты работы вверенных им подразделений или направлений деятельности. Например, специалист, занимающийся операциями с ценными бумагами, должен знать стоимость своего портфеля на конец рабочего дня, для чего ему требуется информация о независимых рыночных котировках и прибылях (убытках) - как реализованных, так и нереализованных), которые он показал на конец дня. Помимо этого ему, например, может понабиться провести сравнение результатов деятельности с аналогичными показателями за прошлый день, неделю, месяц и т.д., а также получить данные по средней прибыльности каждой операции, а это требует достаточно подробной информации.

Оценка хозяйственного менеджмента

В международной практике качество менеджмента определяется компетентностью руководителей хозяйствующего субъекта, уровнем организации и работы системы внутреннего контроля, степенью взаимодействия между акционерами и руководством субъекта, а также уровнем внешнего контроля. Это качество зависит от созданной системы управления хозяйствующим субъектом, оценка которой производится на основе анализа внутренних положений и процедур.

При оценке менеджмента хозяйствующего субъекта согласно существующей методике используются следующие составляющие:

компетенция;

лидерство;

выполнение регулятивных норм;

способность к планированию;

способность реагировать на изменения конъюнктуры;

адекватность проводимой политики положению на рынке;

способность к самоконтролю;

качество команды менеджеров и их приемников;

отношения с инсайдерами.

Рассматривая характеристики хозяйственного менеджмента, следует выделить следующие:

1) лидерство и компетентность руководства в стратегическом анализе, планировании и выработке политики, в управленческих функциях;

2) поддержание достаточного уровня капитала, качества активов, доходов и ликвидности;

3) качество планирования;

4) управление персоналом;

5) уровень подготовки персонала;

6) управление рисками;

7) создание систем контроля: аудит, внутренний аудит, мониторинг доходности, ликвидности и рисков;

8) единая информационная технология: комплексная автоматизация документооборота, бухгалтерского учета, текущего анализа и контроля, стратегического планирования.

Система финансового контроля

Финансовый контроль в сочетании с системой управленческой информации позволяет создать более совершенную систему управления финансово-хозяйственной деятельностью хозяйствующего субъекта. Эффективный финансовый контроль осуществляется благодаря своевременному предоставлению руководству точной и надежной информации. Кроме того, в процессе совершенствования хозяйственного менеджмента следует неуклонно стремиться к тому, чтобы подразделения и отдельные сотрудники предприятия несли всю полноту ответственности за финансовые результаты деятельности вверенных им участков работы.

Для того чтобы понять, существует ли в том или ином хозяйствующем субъекте достаточный уровень финансового контроля, во-первых, следует выяснить наличие на данном предприятии специального подразделения, отвечающего за анализ финансовых результатов деятельности и ознакомление руководства с полученными результатами. Во-вторых, необходимо определить степень расхождения ежемесячных/ежеквартальных финансовых планов при анализе финансовых результатов за один и тот же период деятельности предприятия. В третьих, требуется выяснить, превышают ли темпы роста затрат темпы роста операционного дохода. И, в-четвертых, следует определить, отражает ли финансовая отчетность хозяйствующего субъекта реальную прибыль от хозяйственной деятельности.

Основными элементами финансового контроля являются:

надежная система управленческой информации;

ответственность сотрудников за принятые решения в рамках своих полномочий;

согласованность действий между руководителями хозяйствующего субъекта при реализации стратегических финансовых планов.

Для создания системы финансового контроля из всех перечисленных факторов наиболее важным является внедрение системы управленческой информации.

В заключение хотелось бы отметить, что в условиях перехода хозяйствующих субъектов на МСФО происходит выработка элементов учета, определение и формирование учетной политики, т.е. фактически создается сама технология реформированного бухгалтерского учета.

Происходит также и отработка технологии анализа элементов учета, технологии принятия решения и управления хозяйственными процессами. Однако еще рано говорить о том, что бухгалтерская технология сформировалась окончательно и что она всех устраивает. Рано пока еще говорить и о высвобождении тех ресурсов, которые сегодня вовлечены в разработку программных продуктов и в подготовку к переходу на МСФО. Но одно несомненно: реформа учета - это и реформа управления хозяйствующим субъектом.

А.В. Суворов,

доктор экономических наук,

председатель ассоциации бухгалтеров и аудиторов "Феникс"

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 15, август 2007 г.