Бюджету лишнего не надо (А.А. Яковлева, "Налоговые споры", N 5, май 2007 г.)

Бюджету лишнего не надо

Если при расчетах с бюджетом налогоплательщик переплатил налог или налоговые органы взыскали с него излишнюю сумму, исправить положение можно. Для этого предусмотрены определенные процедуры. Другое дело, что налоговое законодательство пока несовершенно. И хотя НК РФ изменился, некоторые проблемы все-таки остались.

В прошлом году в Налоговый кодекс РФ были внесены изменения в порядок зачета и возврата налоговых платежей. В основном, они касаются сумм налога, излишне уплаченных или взысканных после 1 января 2007 г. Но некоторые поправки начнут действовать с 2008 г. Например, в настоящее время зачет платежей происходит по бюджетам, т.е. переплату той части налога на прибыль, которая поступает в региональный бюджет, можно зачесть в счет недоимки по налогу на имущество. С 1 января 2008 г., когда начнут действовать новые правила, закрепленные в ст. 78, 79 НК РФ, зачет платежей будет производиться по видам налогов (федеральные, региональные, местные), а также начисленных по ним пеней и штрафов. Таким образом, зачет излишне уплаченного налога на прибыль как федерального налога будет возможен только в счет другого федерального налога, например, в счет недоимки по НДС.

Штрафы и авансовые платежи - что нового

Благодаря внесенным поправкам устранены неясности в отношении авансовых налоговых платежей и штрафов. Так, уже с начала года возврат и зачет платежей этих видов осуществляется по правилам, которые ранее были предусмотрены только для переплаченных сумм налога и пеней. Об этом четко сказано в п. 14 ст. 78 и п. 9 ст. 79 НК РФ.

Кроме того, теперь зачет переплаты может осуществляться не только на сумму предстоящих платежей по налогам или в счет погашения недоимки, но и в счет погашения задолженности по пеням и штрафам. В последнем случае зачет производится либо по заявлению налогоплательщика, либо по решению налогового органа (п. 1 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ).

Что изменилось в сроках?

С 1 января изменился порядок исчисления сроков. Теперь, согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, за исключением тех случаев, когда он прямо установлен в календарных днях.

Это правило распространяется и на порядок зачета и возврата переплаты (таблица).

Изменения в порядке исчисления сроков

Обязанность налогового органа	Срок исполнения	Норма НК РФ (действует с 1 января 2007 г.)
Сообщить налогоплательщику о факте и сумме переплаченного налога	10 рабочих дней со дня обнаружения дан- ного факта налоговым органом	п. 3 ст. 78, п. 4 ст. 79
Принять решение о зачете пе- реплаты в счет предстоящих платежей	10 рабочих дней со дня: - получения заявления налогоплательщика или со дня подписания акта совместной сверки; - обнаружения налоговым органом факта излишней уплаты налога; - вступления в силу решения суда	пп. 4 и 5 ст. 78
Известить налогоплательщика о принятом решении	5 рабочих дней со дня принятия соответ- ствующего решения	п. 9 ст. 78

Законодателем также уточнено, что налогоплательщик может реализовать свое право как на возврат излишне уплаченного налога, так и на его зачет в течение трех лет со дня перечисления указанной суммы. Для этого ему необходимо обратиться с соответствующим заявлением в налоговый орган (п. 7 ст. 78 НК РФ)*(1). Данная поправка, вероятней всего, появилась благодаря сложившейся судебной практике (см. постановления Президиума ВАС РФ от 29.06.04 N 2046/04, от 23.08.05 N 5735/05).

В ситуации, когда срок подачи заявления о возврате (зачете) переплаченного налога пропущен, налогоплательщику, как и раньше, придется руководствовать не нормами Налогового кодекса, а определением Конституционного Суда РФ от 21.06.01 N 173-О. Напомним, в этом документе сделан следующий вывод: в случае пропуска срока на зачет (возврат) излишне уплаченного (взысканного) налога налогоплательщик может обратиться в суд. При этом срок исковой давности будет исчисляться по общим правилам, в соответствии с которыми право на обращение в суд возникает с того дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате налога.

Налоговый контроль

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.05 N 98 указано, что при исчислении срока зачета (возврата) переплаты следует учитывать либо момент завершения камеральной налоговой проверки, либо момент, когда такая проверка должна быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ. Эта позиция не потеряла своей актуальности и сейчас. Поясним почему.

В соответствии с новой редакцией ст. 81 НК РФ, действующей с 1 января 2007 г., налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию в том случае, если в первоначально поданной декларации он обнаружил неотражение или неполное отражение сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Если неполные сведения и ошибки не привели к занижению суммы налога, налогоплательщик вправе, но не обязан, подать уточненную налоговую декларацию. В отличие от налогоплательщика налоговый агент должен представить уточненный расчет в любом случае - вне зависимости от того, была занижена сумма налога из-за допущенных ошибок или нет (п. 6 ст. 81 НК РФ).

Как следует из ст. 88 НК РФ после представления налоговой декларации (расчета) налоговый орган вправе начать камеральную налоговую проверку, которая проводится в течение трех месяцев. Заметим, что с 1 января 2007 г. для НДС предусмотрен особый порядок: возместить, возвратить или зачесть переплату этого налога можно только после обязательного проведения камеральной налоговой проверки (п. 8 ст. 88 и п. 1 ст. 176 НК РФ). Хотя ни для кого не секрет, что налоговые органы проводили такие проверки и раньше, например, при возмещении крупных сумм НДС, при предъявлении к вычету налога в отсутствие реализации и т.п.

Кроме того, с этого года у налоговых органов появилась дополнительная возможность для контроля. В том случае, если сумма налога, указанная в уточненной декларации, меньше первоначально заявленной, налоговые органы имеют право начать повторную выездную налоговую проверку. В ее рамках будет проверяться период, за который представлена уточненная налоговая декларация (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ). Не исключено, что такое основание для проверки увеличит сроки возврата (зачета) налоговых платежей.

Как правило, необходимость проведения налоговой проверки возникает в тех случаях, когда зачет или возврат платежей связан с пересчетом налоговой базы, уточнением налоговой ставки или применением налоговых льгот. Если же переплата произошла из-за того, что налогоплательщик неправильно указал в платежном поручении КБК, то целесообразность проведения проверки сомнительна. В таком случае факт переплаты по одному налогу и недоимка по другому налогу будут видны из акта сверки между налоговой инспекцией и налогоплательщиком.

К сожалению, новой редакцией части первой НК РФ не урегулирована ситуация, когда налогоплательщик заявляет о возврате (зачете) налоговых платежей, которые были осуществлены в период, находящийся за пределами трехлетнего срока, предусмотренного для проведения налоговой проверки. Можно предположить, что сроки давности на камеральную налоговую проверку теперь не распространяются. Значит, налоговые органы смогут оценить правомерность требований налогоплательщика о зачете (возврате) таких сумм по результатам камеральной проверки.

Порядок исчисления процентов

Проценты, как и ранее (т.е. до 2007 г.), начисляются только при возврате излишне взысканного налога (п. 5 ст. 79 НК РФ) и при нарушении сроков возврата излишне уплаченного налога (п. 10 ст. 78 НК РФ). Почему-то законодатель постоянно забывает о том, что и при несвоевременном зачете налога по вине налоговых органов налогоплательщик тоже несет расходы. Ведь ему исправно начисляются пени по недоимке, которая все это время числится за ним.

Однако есть и положительный момент. Если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговые органы должны доначислить оставшуюся сумму процентов (п. 12 ст. 78, п. 7 ст. 79 НК РФ). О факте недоплаты процентов они узнают из сведений, полученных от территориального органа Федерального казначейства. Согласно п. 11 ст. 78 и п. 6 ст. 79 НК РФ территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного (взысканного) налога, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Для процентов по возвращаемому НДС действуют особые правила: при нарушении сроков возврата этого налога проценты начисляются не сразу, а с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой вынесено решение о возмещении налога (п. 10 ст. 176 НК РФ).

Пример

15 мая 2007 г. налоговым органом была завершена камеральная проверка, в ходе которой оценивалась обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению. Но итогам проверки через семь рабочих дней, т.е. 24 мая 2007 г., было вынесено решение о возврате НДС в сумме 120 000 руб. Фактически же указанная сумма была зачислена на расчетный счет налогоплательщика только 31 июля 2007 г.

Расчет процентов должен производиться за период с 31 мая (12-го рабочего дня после завершения проверки) по 31 июля включительно, т.е. за 62 дня (1 + 30 + 31) : 120 000 руб. х 10,5% (ставка рефинансирования ЦБ РФ) : 100% х 62 дня : 360 дней = 21 700 руб.

Когда можно обратиться в суд?

Хотя ст. 78 и 79 НК РФ не запрещают налогоплательщику обращаться за возвратом или зачетом платежей непосредственно в суд, минуя налоговую инспекцию, судебной практикой выработано иное мнение. Еще в п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 разъяснено, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

А.А. Яковлева,

член Палаты налоговых консультантов,

канд. экон. наук

Контактный телефон: (495) 937-90-80*14-05

"Налоговые споры", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 1 января 2007 г. не только налоговый орган, но и сам налогоплательщик может инициировать сверку при обнаружении фактов, свидетельствующих о возможной переплате. Хотя и до 2007 г. не было препятствий для проведения сверки по инициативе налогоплательщика. Акт сверки теперь заполняется по новой форме, утв. приказом ФНС России от 11.01.07 N САЭ-3-25/2@.