Причины, по которым в контрагенты выбирают "упрощенцев" (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 8, август 2007 г.)

Причины, по которым в контрагенты выбирают "упрощенцев"

Все знают, что упрощенная система выгодна: меньше налогов (как по количеству, так и по суммам), естественно, меньше и отчетности. Это с одной стороны. С другой - считается, что работа с поставщиками или подрядчиками - "упрощенцами" приводит к потерям при налогообложении. И хотя оба утверждения выглядят в равной степени очевидными, второе здесь - явная ошибка. Многие, конечно, это понимают. Но раз проблема все-таки существует, рассмотрим, отчего она возникла, и убедимся в поспешности сделанного вывода

Прежде всего кратко сформулируем, в чем суть упрощенной системы налогообложения. Организации, которые ее применяют, освобождены от налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН и НДС (кроме случаев уплаты НДС на таможне при ввозе товаров на территорию РФ). Индивидуальные предприниматели - от ЕСН, НДФЛ, налога на имущество (имеются в виду доходы и имущество, относящиеся к предпринимательской деятельности) и НДС (опять же исключая "таможенный" НДС). Об этом свидетельствуют пункты 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ. Перечисленные налоги заменяются одним - единым налогом.

А теперь разберемся, имеет ли значение система налогообложения партнера. На первый взгляд, какая разница, что за налоги уплачивает поставщик или подрядчик и уплачивает ли вообще? Однако разница есть и касается исключительно НДС. Дело в том, что это налог, который не только начисляют и уплачивают при реализации товаров и услуг, но и принимают к вычету. Налоговый вычет осуществляется при приобретении товаров или материалов на сумму НДС, указанную поставщиком в счете-фактуре, если при этом выполнены требования статей 171 и 172 НК РФ. Когда же поставщик не является плательщиком НДС, покупатель будет лишен права на вычет. Почему? Потому как такой поставщик не выдает счетов-фактур с выделенным НДС.

Отсюда многие делают вывод, что фирмам на общем режиме приобретать что-либо у "упрощенцев" невыгодно - можно потерять на налогах. И те, чтобы удержать клиентов, идут подчас на крайние меры: становятся добровольными плательщиками НДС. Однако это влечет за собой целую цепочку дополнительных забот и не сулит никаких налоговых послаблений.

Налоговые последствия добровольной уплаты НДС

Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ, если лица, освобожденные от уплаты НДС, выставили счет-фактуру с выделенным налогом, они должны перечислить его сумму в бюджет. Кроме того, им придется подать декларацию по этому налогу. А вот права на вычет по НДС у работающих на "упрощенке" нет - ведь по закону они не являются его плательщиками. Такое положение подтверждает и Минфин России (см., например, письмо от 23.03.2007 N 03-07-11/68).

Дальше еще интересней. Допустим, НДС заплатили, декларацию сдали. Но в доходы, облагаемые при УСН, все равно придется включить всю сумму, полученную от покупателя, - вместе с НДС. Причем вне зависимости от того, какой объект налогообложения выбрал налогоплательщик. И вот почему.

В статье 346.15 "Порядок определения доходов" НК РФ об уменьшении величины доходов на сумму НДС нет ни слова. Зато указано, что в целях определения объекта налогообложения при УСН доходы от реализации следует определять согласно статье 249 НК РФ. Открываем эту статью и читаем: "2. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах..."

Учесть же уплаченный НДС в расходах (при объекте налогообложения доходы минус расходы) тоже нельзя: согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ к расходам можно отнести налоги и сборы, предусмотренные законодательством. В данном же случае уплата НДС добровольная, поэтому подпункт 22 не подходит. Еще в перечне расходов есть подпункт 8, но в нем речь только о НДС, уплаченном поставщикам при приобретении товаров и услуг, - про НДС, перечисляемый с реализации, там ничего не сказано. Так что и этот подпункт не выручит.

Единственное, что остается налогоплательщикам, попытаться доказать через суд, что уплаченный НДС не является доходом. Есть случаи, когда это удавалось.

Пример 1

ООО "Двигатель" занимается оптовой торговлей, применяя УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Общество приобрело и оплатило партию товаров на сумму 14 160 руб. (в том числе НДС 2160 руб.).

Рассмотрим три варианта налогового учета, когда товары реализованы:

1) без НДС за 17 700 руб.;

2) с НДС за 17 700 руб. (НДС - 2700 руб.);

3) с НДС за 20 886 руб. (НДС - 3186 руб.).

Другие доходы и расходы не рассматриваем.

1. Это самый простой случай. НДС платить в бюджет не нужно, доходы равны выручке - 17 700 руб., а расходы - покупной стоимости реализованных и оплаченных товаров (12 000 руб.) плюс входной НДС (2160 руб.). Единый налог составит 531 руб. (все необходимые расчеты выполнены в таблице).

2. Товар реализован по той же цене, что и в первом варианте, но с учетом НДС. Фирме придется уплатить НДС в сумме 2700 руб. и подать декларацию по этому налогу. Но при "упрощенке", как мы выяснили, уплаченный с реализации НДС не уменьшает налогооблагаемые доходы. Кроме того, нельзя его включить и в расходы. Поэтому и доходы, и расходы останутся теми же, что и в первом варианте, как соответственно и величина единого налога. Общая сумма налогов к уплате в бюджет будет равна 3231 руб. (2700 руб. + 531 руб.).

Таблица. Расчет единого налога и прибыли
после налогообложения для ООО "Двигатель"

Варианты цены	Выручка	Покупная стоимость товара	"Входной" НДС	Единый налог ((гр. 2 - гр. 3 - гр. 4) х 15%)	НДС к уплате	Прибыль после налогообложения (гр. 2 - гр. 3 - гр. 4 - гр. 5 - гр. 6)
1	2	3	4	5	6	7
Без НДС	17 700	12 000 (14 160 - 2160)	2160	531	-	3009
НДС внутри цены					2700	309
НДС сверх цены	20 886			1009	3186	2531

3. НДС начислен сверх цены, то есть товар продан дороже, чем в предыдущих случаях. Фирма должна перечислить в бюджет НДС в размере 3186 руб. Облагаемые доходы составят 20 886 руб., расходы такие же, как и в предыдущих вариантах. Таким образом, единый налог станет равным 1009 руб., а общая сумма налогов - 4195 руб. (3186 руб. + 1009 руб.).

Судя по результатам, самым выгодным вариантом для поставщиков, применяющих УСН, является первый (счет-фактуру не выписывали и НДС соответственно не платили). Если сравнить второй и третий, то налоги больше, когда НДС накручен сверх цены, то есть в третьем варианте. Однако и сумма прибыли, которая остается после налогообложения, в последнем случае больше, чем во втором. Хотя нельзя упускать из виду, что не все покупатели согласятся с повышением цены на 18%, даже если при этом получат оформленный по всем правилам счет-фактуру и соответственно право на вычет НДС.

Итак, счета-фактуры с выделенным НДС для применяющих упрощенную систему - дело разорительное. Зато покупатели довольны. Однако и здесь есть проблемы. Как считают налоговики (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885), организация - плательщик НДС не вправе рассчитывать на вычет, когда товары и услуги приобретены у лиц, такими плательщиками не являющихся. То есть даже если "упрощенец" выдал счет-фактуру, выделил в нем НДС и уплатил налог в бюджет, у покупателя не будет налогового вычета.

Правда, Минфин на этот счет думает иначе. В его письме от 11.07.2005 N 03-04-11/149 сказано, что в такой ситуации вычет возможен. Поскольку мнение Минфина считается приоритетным, налоговые органы обязаны руководствоваться им (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). И все же вполне вероятно, что налоговые органы захотят оспорить правомерность применения данного вычета, и единственный выход у налогоплательщика - обратиться в суд. Как показывает арбитражная практика, это имеет смысл.

Так что же, сотрудничать с "упрощенцами" действительно невыгодно? Мы приведем причины, доказывающие как раз обратное.

Причина первая: отсутствие вычета по НДС - не потеря в финансах

Всегда ли неиспользованный налоговый вычет является минусом? Ведь если поставщик не относится к плательщикам НДС, он не включает сумму налога в цену. А значит, товар в этом случае может быть дешевле, да и покупатель вправе всю его стоимость признать в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Где же здесь убыток?

Ситуация. Если "упрощенец" возвращает товар

Подробно обсуждая партнерство с поставщиком-"упрощенцем", скажем несколько слов о другой ситуации, когда "упрощенец" является покупателем. Принято думать, что организациям на общем режиме такой покупатель нежелателен, поскольку, если он захочет вернуть товар, те потеряют НДС. Так ли это на самом деле?

Возврат качественного товара оформляется как обратная реализация, при которой вчерашний покупатель выступает уже как продавец и должен выписать накладную и счет-фактуру. А ведь "упрощенцы" не могут выставлять счета-фактуры с выделенным НДС. Получается, организация на общем режиме не использует право на вычет НДС? Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 рассеивает такое опасение. "Упрощенец" действительно не будет выдавать никаких счетов-фактур, однако контрагент не пострадает: ему потребуется лишь внести изменения в свой первоначально выставленный счет-фактуру. Далее эти изменения необходимо зарегистрировать в книге покупок

Пример 2

Организация находится на общем режиме налогообложения с использованием метода начислении. Ведет оптовую торговлю. Продажная цена ее товара - 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.).

Рассчитаем, какой НДС и налог на прибыль придется уплатить, если этот товар купить:

1) у плательщика НДС за 18 880 руб. (в том числе НДС 2880 руб.);

2) у "упрощенца" за 16 000 руб. (без НДС).

Для простоты расчета примем, что прочие доходы и расходы у организации отсутствуют.

1. При отгрузке товара необходимо начислить НДС в сумме 3600 руб. В то же время при наличии счета-фактуры от поставщика и при выполнении других условий статьи 172 НК РФ можно произвести вычет на сумму "входного" НДС 2880 руб. Следовательно, НДС к уплате составит 720 руб. (3600 руб. - 2880 руб.).

Доходы, включаемые в базу по налогу на прибыль, равны стоимости реализованного товара без НДС, а расходы - покупной стоимости без НДС. Это соответственно 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) и 16 000 руб. (18 880 руб. - 2880 руб.). Получим: налог на прибыль - 960 руб. ((20 000 руб. - 16 000 руб.) х 24%), общая сумма налогов к уплате - 1680 руб. (720 руб. + 960 руб.).

2. Вычета по НДС не будет, поэтому НДС, который следует уплатить, совпадает с начисленным - 3600 руб. Доходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, те же, что и в первом варианте, а расходы равны покупной стоимости товара - 16 000 руб. Налог на прибыль тоже не изменится - это 960 руб. Общая сумма налогов к уплате составит 4560 руб. (3600 руб. + 960 руб.).

Сравним отчисления в бюджет. Во втором случае они больше на 2880 руб. (4560 руб. - 1680 руб.). Означает ли это, что организация в проигрыше? Вспомним: товар обошелся дешевле на те же 2880 руб. (18 880 руб. - 16 000 руб.). Следовательно, оба варианта в плане затрат ничем не отличаются и выбор поставщиков должен основываться не на системе налогообложения, а на каком-то другом критерии.

Таким образом, отсутствие возможности у покупателя осуществить вычет по НДС совсем не означает потерю в деньгах. Поэтому при прочих равных условиях партнер-"упрощенец" для него ничем не хуже всех остальных.

Причина вторая: возможность договориться о более низких ценах

Как мы уже упоминали, при УСН несколько налогов заменяются одним, да и ставка его ниже, чем, скажем, по налогу на прибыль. Поэтому по сравнению с фирмами на общем режиме налоговые затраты "упрощенцев" значительно меньше. Следовательно, и ценообразование более гибкое.

Пример 3

ООО "Аквамарин" и ЗАО "Алмаз" занимаются оптовой торговлей приблизительно в одинаковых условиях. Первая организация работает на общем режиме, вторая - на УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Они приобрели по партии товаров за 1 180 000 руб. (включая НДС 180 000 руб.), чтобы реализовать ее в течение месяца. Их среднемесячные расходы таковы:

1) заработная плата работников - 300 000 руб.;

2) стоимость аренды помещения - 150 000 руб.;

3) прочие издержки, учитываемые при расчете налога на прибыль и единого налога, - 80 000 руб.

ООО "Аквамарин" и ЗАО "Алмаз" владеют зданиями, безвозмездно полученными от учредителей с долей более 50%. Среднегодовая остаточная стоимость зданий - 58 300 000 руб.

Допустим, руководители обеих организаций хотят, чтобы после уплаты налогов прибыль за месяц составила 300 000 руб. По какой стоимости следовало бы реализовать указанные товары? Других продаж в течение месяца не предполагается.

1. Начнем с ООО "Аквамарин". Общество работает на общем режиме, значит, уплачивает НДС, налог на прибыль и имущество, ЕСН, а также страховые взносы в ПФР и в ФСС России (на случай травматизма).

Ставка налога на прибыль равна 24%. Так как цель реализации - иметь после уплаты налога 300 000 руб. прибыли, ее величину до налогообложения можно определить по формуле:

                            ПРн = ПРп : 0,76,

где ПРн - налогооблагаемая прибыль;

ПРп - прибыль после налогообложения.

(Формулу получили из уравнения: ПРн - ПРн х 0,24 = ПРп.)

Таким образом, налогооблагаемая прибыль ООО "Аквамарин" должна быть 394 736 руб. (300 000 руб. : 0,76).

Теперь займемся расходами.

Их первая составляющая - заработная плата 300 000 руб. На нее необходимо начислить ЕСН и страховые взносы на случай травматизма. Ставка ЕСН - 26% (п. 1 ст. 241 НК РФ). Для взносов в ФСС ее величина зависит от вида деятельности организации и класса профессионального риска. Пусть для ООО "Аквамарин" она установлена в 0,2%. Значит, начисления на зарплату, включаемые в расходы, будут равны 78 600 руб. (300 000 руб. х 26% + 300 000 руб. х 0,2%).

Следующим расходом является покупная стоимость товара (без НДС). Это 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.).

Далее стоимость аренды 150 000 руб. и прочие расходы 80 000 руб.

И последний расход - налог на имущество (так как здание получено безвозмездно от единственного учредителя, амортизационные отчисления в целях налогового учета на такое имущество не начисляются). База по налогу на имущество определяется как среднегодовая остаточная стоимость основных средств (ст. 375 НК РФ). Ставка налога на имущество - 2,2% (п. 1 ст. 380 НК РФ), отчетные периоды - квартал, полугодие и девять месяцев. Согласно пункту 4 статьи 382 НК РФ квартальные авансовые платежи должны составлять четверть годового налога, следовательно, ежемесячно нужно начислять 1/12 этой суммы, или 106 883 руб. (58 300 000 руб. х 2,2% : 12 мес.).

Общая сумма расходов составит 1 715 483 руб. (300 000 руб. + 78 600 руб. + 1 000 000 руб. + 150 000 руб. + 80 000 руб. + 106 883 руб.).

Осталось узнать, при каких доходах будет обеспечена прибыль 394 736 руб. Они равны 2 110 219 руб. (1 715 483 руб. + 394 736 руб.). Не забудем, что ООО "Аквамарин" является плательщиком НДС, поэтому в доходах нужно учесть НДС на закупленные товары. Исходя из заданных сумм, его ставка - 18%. Поэтому, чтобы после налогообложения образовалось 300 000 руб. прибыли, организация должна продать товары не менее чем за 2 490 058 руб. (2 110 219 руб. + 2 110 219 руб. х 18%).

2. Аналогичные расчеты проведем для ЗАО "Алмаз". Общество применяет "упрощенку", поэтому должно уплачивать единый налог, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от травматизма.

При объекте налогообложения доходы минус расходы ставка по единому налогу - 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Определим, при какой базе по единому налогу доход после налогообложения равен 300 000 руб. Используем такую же формулу, как для налогооблагаемой прибыли, только с учетом другой ставки налога (15% вместо 24). Соответственно база по единому налогу составит 352 941 руб. (300 000 руб. : 0,85).

Перейдем к расходам.

Это, конечно, заработная плата 300 000 руб. и начисления: в ПФР - 42 000 руб. (300 000 руб. х 14%), в ФСС - 600 руб. (300 000 руб. х 0,2%). Сумма взносов составит 42 600 руб. (42 000 руб. + 600 руб.).

Следующий расход - покупная стоимость товара (без НДС), равная 1 000 000 руб.

Отдельная строка в графе 5 Книги учета доходов и расходов - "входной" НДС в размере 180 000 руб.

Кроме того, плата за аренду - 150 000 руб. и прочие издержки - 80 000 руб.

Стоимость здания, как и в предыдущем случае, расходом не является.

Общая сумма расходов, уменьшающих налоговую базу, равна 1 752 600 руб. (300 000 руб. + 42 600 руб. + 1 000 000 руб. + 180 000 руб. + 150 000 руб. + 80 000 руб.).

Рассчитаем, какими должны быть доходы, чтобы после налогообложения у фирмы осталась ожидаемая прибыль. Получим 2 105 541 руб. (352 941 руб. + 1 752 600 руб.). ЗАО "Алмаз" не является плательщиком НДС, поэтому дополнительно ничего начислять не нужно.

Сравним цены ООО "Аквамарин" и ЗАО "Алмаз":

2 490 058 руб. - 2 105 541 руб. = 384 517 руб.

Разница даже превышает сумму НДС, так что при прочих равных условиях покупателям выгоднее приобрести товар у ЗАО "Алмаз", которое применяет упрощенную систему.

Причина третья: малое предприятие - хорошие перспективы

Подчеркнем еще один момент, который может повлиять на решение о сотрудничестве. К УСН переходят организации и индивидуальные предприниматели со средней численностью работников не более 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Следовательно, это малые предприятия, что предопределяет ряд преимуществ. Приведем основные, наиболее значимые для контрагентов.

Прежде всего мобильность, позволяющая быстро реагировать на внешние изменения. К примеру, на требования к изготовлению продукции. Небольшим фирмам легче перестроить производственные мощности и начать выпуск в соответствии с новыми стандартами.

Как правило, именно они первыми внедряют новшества, что благоприятно сказывается на качестве товаров и услуг, и чаще, чем крупные организации, идут на риск. Это серьезный шанс обогнать конкурентов, заняться другими проектами, произвести или закупить новую продукцию и т.д.

Кроме того, у таких предприятий меньше постоянных затрат: не нужно арендовать большое помещение под офис, содержать большой аппарат управления и пр. Поэтому они могут реализовывать товары и услуги по более низким ценам.

И, наконец, особое отношение к клиентам. Обычно у малых предприятий их не так много - приходится дорожить каждым, считаясь с самыми разными обстоятельствами. В частности, идти на уступки покупателю и формировать поставки в удобных количествах или нужные для него сроки...

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка",

кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 8, август 2007 г.