Налогообложение арендной платы в бюджетном учреждении (И. Гарнов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2007 г.)

Налогообложение арендной платы в бюджетном учреждении

Учитывая значительный объем закрепленного за бюджетными учреждениями федерального (муниципального) имущества, в настоящее время остро стоит задача повышения эффективности использования данного имущества. В случае временного отсутствия потребности в том или ином объекте основных средств учреждение может сдавать его в аренду сторонним организациям с использованием получаемой арендной платы для дополнительного бюджетного финансирования. Это, в частности, предусмотрено ст. 33 Федерального закона от 19.12.06 г. N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" в части доходов от сдачи в аренду "имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным государственным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, научного обслуживания российских академий наук, образовательным и архивным учреждениям. Указанные доходы "в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений" в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования их содержания и развития их материально-технической базы.

При этом налоговые органы, считая арендную плату доходом бюджетного учреждения, требуют обложения ее налогом на прибыль.

Данная позиция подтверждена, в частности, письмом Минфина России от 4.04.05 г. N 03-03-01-04/33, согласно которому:

в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов организаций, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации;

согласно ст. 42 БК РФ к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи этого имущества в аренду после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

в связи с изложенным доходы от сдачи имущества в аренду, получаемые организацией, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (при этом полученный от арендной платы доход уменьшается в целях налогообложения прибыли учреждения на суммы налога на имущество и арендной платы за земельный участок в части, приходящейся на имущество, сдаваемое в аренду, а также на суммы амортизации по этому имуществу и расходов по его содержанию, не оплачиваемые арендатором).

Указанной позиции придерживается Президиум ВАС РФ, который в п. 4 информационного письма от 22.12.05 г. N 98 также требует обложения получаемых учреждениями сумм арендной платы налогом на прибыль.

И, наконец, согласно письму Минфина России от 22.02.06 г. N 02-05-03/366, "полученные бюджетными организациями доходы от реализации товаров, работ, услуг, от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также средства от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль".

По мнению автора, при подготовке перечисленных выше разъяснений не в полной мере были учтены особенности получения бюджетными учреждениями дополнительных средств от сдачи в аренду сторонним организациям закрепленного в оперативное управление имущества, регламентированные ежегодно законами о федеральном бюджете.

Приведем только основные противоречия, возникающие в процессе реализации установленных требований.

а) Поскольку в соответствии со ст. 298 ГК РФ "бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества", данные учреждения при сдаче в аренду закрепленного за ними в оперативное управление имущества являются только его балансодержателями. Арендодателем выступает соответствующий орган управления государственным (муниципальным) имуществом. Арендная плата по таким "трехсторонним" договорам поступает в бюджет, минуя счета учреждения-балансодержателя, и только потом в соответствии со ст. 33 Федерального закона от 19.12.06 г. N 238-ФЗ поступает на обособленные бюджетные лицевые счета последнего в виде дополнительного бюджетного финансирования (которое в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не является доходом для целей налогообложения прибыли) и используется согласно утвержденной вышестоящим распорядителем бюджетных средств дополнительной сметы расходов. Таким образом, поскольку учреждение не является арендодателем, оно не может быть и плательщиком по налогу на прибыль с арендной платы (которую оно фактически не получает).

б) Налицо противоречие требований налоговых органов и ВАС РФ положениям Федерального закона от 19.12.06 г. N 238-ФЗ, согласно которым арендная плата в доходах федерального бюджета учитывается в полном объеме (т.е. без уменьшения ее на суммы налога на прибыль). Таким образом, функции налогоплательщика по налогу на прибыль в соответствии с требованиями ст. 42 БК РФ, согласно которой суммы арендной платы становятся неналоговыми доходами соответствующего бюджета только после уплаты с них всех предусмотренных действующим законодательством налогов, могут быть возложены только на являющийся арендодателем орган управления имуществом.

в) Выступающий арендодателем орган управления имуществом может делегировать функции налогоплательщика по налогу на прибыль учреждению-балансодержателю сдаваемого в аренду имущества как налоговому агенту. Однако выполнение учреждением функций налогового агента по налогообложению дохода от арендной платы (вместо органа управления имуществом) не регламентировано действующим налоговым законодательством в отличие от обложения данных сумм НДС, которое в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ возложено, кстати, не на балансодержателя, а на арендатора. Да и выполнить функции налогового агента по налогу на прибыль в условиях, когда выручка поступает в бюджет, минуя лицевые счета учреждения-балансодержателя, практически невозможно.

Указанные требования не учитывают таких обстоятельств, обуславливающих невозможность учреждения-балансодержателя выполнить функции налогоплательщика по налогу на прибыль в части доходов от арендной платы, как отсутствие в данном учреждении коммерческой деятельности как таковой. При этом непонятно, за счет каких средств учреждение должно перечислить в бюджет налог на прибыль с арендной платы (внебюджетных средств у него нет, а перечисление налога на прибыль с бюджетных лицевых счетов, куда и поступают в виде дополнительного бюджетного финансирования суммы полученной арендной платы, блокируется органами федерального казначейства, поскольку перечисление в бюджет налога на прибыль за счет бюджетных же средств противоречит требованиям действующего бюджетного законодательства).

Поэтому, если орган, фактически получивший арендную плату от сдачи в аренду закрепленного за учреждением имущества, желает делегировать последнему свои функции по налогообложению данного дохода, то и перечислять полученные средства учреждению он должен, по мнению автора, на два различных счета (дополнительное бюджетное финансирование, источником которого является сумма полученной арендной платы за вычетом из нее сумм налога на прибыль, - на дополнительный бюджетный лицевой счет, а саму сумму указанного налога - на внебюджетный лицевой счет учреждения для последующего перечисления с него в соответствующие бюджеты).

Требования, предъявляемые к бюджетным учреждениям, были бы справедливы, если вопреки требованиям ГК РФ они сдают закрепленное за ними имущество самостоятельно (без участия органов управления имуществом). В этом случае учреждение действительно позиционируется условиями "двусторонних" договоров аренды как арендодатель, получает на свои внебюджетные лицевые счета арендную плату и, несомненно, является плательщиком налога на прибыль. Однако в данной ситуации, учитывая, что в соответствии с требованиями гражданского законодательства учреждение не имеет права самостоятельно распоряжаться закрепленным за ним в оперативное управление имуществом, полученная им сумма арендной платы (без НДС) за минусом начисленного на нее налога на прибыль подлежит сдаче в доход соответствующего бюджета как незаконно полученный доход.

Кстати, при этом на счета учреждения должен поступать и начисленный на сумму арендной платы НДС, так как учреждение не является в отличие от органа управления имуществом "органом государственной власти и управления" или "местного самоуправления" и требования п. 3 ст. 161 НК РФ на него не распространяются.

И. Гарнов,

руководитель отдела аудита

и консалтинга бюджетных учреждений

ООО "А.И.Аудит-Сервис"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2007 г.