Вопрос: При проведении камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик представил в подтверждение налоговых вычетов счета-фактуры, заполненные смешанным способом (машинописным и рукописным). Налоговым органом сделан вывод о том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры не соответствуют требованиям, установленным подпунктом 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ, поскольку внесенные в них исправления не заверены печатью и подписью продавца. Правомерен ли в данном случае отказ налогового органа в применении налоговых вычетов? ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 9, май 2007 г.)

При проведении камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик представил в подтверждение налоговых вычетов счета-фактуры, заполненные смешанным способом (машинописным и рукописным).

Налоговым органом сделан вывод о том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры не соответствуют требованиям, установленным подпунктом 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ, поскольку внесенные в них исправления не заверены печатью и подписью продавца.

Правомерен ли в данном случае отказ налогового органа в применении налоговых вычетов?

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914 (далее - правила N 914), не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Налоговые органы допускают смешанный способ заполнения счетов-фактур. Письмом МНС России от 26.02.2004 г. N 03-1-08/525/18 "О порядке оформления счетов-фактур" разъяснено, что заполнение счета-фактуры комбинированно, т.е. компьютерным и ручным способом признается соответствующим требованиям налогового законодательства, в том случае, если такое заполнение не нарушает последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, составленные с соблюдением указанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.

Вместе с тем, заполнение счета-фактуры смешанным способом (машинописным и рукописным) налоговые органы рассматривают как внесение исправлений в счет-фактуру, которые должны быть заверены в установленном порядке.

Согласно разъяснениям Управления МНС России по г. Москве, изложенным в письме от 01.07.2004 г. N 24-11/43467 "О порядке заполнения счетов-фактур", исправления, внесенные рукописным способом в счет-фактуру, составленный машинописным способом, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления, в соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914. Внесение исправлений в счета-фактуры с нарушением положений пункта 29 названных Правил, по мнению налоговых органов, является основанием для отказа в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, заполнение отдельных граф счета-фактуры "от руки" в то время, когда все остальные заполнены машинописным текстом, не является исправлением счета-фактуры, требующим специального заверения.

При рассмотрении споров по данному вопросу, арбитражные суды обращают внимание на то, что положения законодательства о налогах и сборах не содержат запрета на заполнение счетов-фактур как рукописным, так и машинописным способами либо двумя способами одновременно. Совмещение различных способов заполнения счетов-фактур не может являться основанием для отказа налогоплательщику в осуществлении вычетов уплаченных по данным счетам-фактурам сумм НДС.

Данные выводы содержатся, например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2006 г. N А19-8405/ 05-5-Ф02-6739/05-С1, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2006 г. N А56-408/2005.

Таким образом, заполнение счетов-фактур смешанным способом (машинописным и рукописным) не является исправлением, которое следует заверять в установленном порядке, и не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении вычета уплаченных по данным счетам-фактурам сумм налога на добавленную стоимость. Но с учетом позиции налоговых органов, правомерность применения в этом случае налогового вычета, возможно придется доказывать в судебном порядке.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Департамента бюджетной политики Минфина России

1 мая 2007 г.

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 9, май 2007 г.