Вопрос: По результатам проведения налоговой проверки налоговой декларации за февраль 2007 г. налоговый орган привлек организацию-налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ. В обосновании такого решения налоговый орган сослался на то, что налогоплательщиком в течение налогового периода учтены для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, в то время, когда требовалось совершение и учет иных хозяйственных операций. Правомерно ли в данном случае решение налогового органа? ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 9, май 2007 г.)

По результатам проведения налоговой проверки налоговой декларации за февраль 2007 г. налоговый орган привлек организацию-налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ. В обосновании такого решения налоговый орган сослался на то, что налогоплательщиком в течение налогового периода учтены для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды (учтены операции, в результате которых у налогоплательщика возникали права на получение налоговых вычетов, на возмещение излишне уплаченных сумм налога из бюджета и т.д.), в то время, когда требовалось совершение и учет иных хозяйственных операций.

Правомерно ли в данном случае решение налогового органа ?

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пункт 1 статьи 172 НК РФ устанавливает, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ (в редакции в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования") в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи.

Пункт 1 статьи 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода.

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Пунктами 3 и 8 статьи 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы являются документами, оправдывающими все проводимые обществом хозяйственные операции.

Исходя из положений вышеизложенных норм, учет всех хозяйственных операций должен быть подтвержден документально, и такие документы подтверждают факт совершения сделки в определенный срок с конкретным лицом, факт оплаты по договору, в том числе уплаты налога на добавленную стоимость, сумму полученной по договору выручки.

Правила ведения книг покупок при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 (далее - Правила).

В соответствии с пунктом 7 названных Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Пунктом 8 названных Правил определено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Пленум ВАС РФ в пункте 1 постановления от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), установил, что под налоговой выгодой для целей обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пункте 5 Постановления N 53 установлено, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии определенных Постановлением N 53 обстоятельств.

К таким обстоятельствам Пленум ВАС РФ относит, в том числе, и учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

При этом необходимо учитывать, что на основании пункта 2 Постановлениям 53 обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В соответствии с пунктом 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Исходя из положений вышеизложенных норм, в случае учета налогоплательщиком для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, и эти обстоятельства будут доказаны налоговым органом, требования налогоплательщика о применении налоговых вычетов и возмещении налога не подлежат удовлетворению.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой, которая свидетельствует, что в случае неучета отдельных хозяйственных операций действия налогоплательщика неправомерны и свидетельствуют о направленности его действий на получение налоговой выгоды (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.07.2004 г. N Ф03-А59/04-2/1601, постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2004 г. N А48-2882/03-8, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.09.2003 г. N Ф08-3404/2003-1289А).

Таким образом, указанное решение налогового органа в данном случае правомерно.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Департамента бюджетной политики Минфина России

1 мая 2007 г.

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 9, май 2007 г.