Порядок проведения бухгалтерской экспертизы учета кредитов и займов (М.Ф. Сафонова, "Все для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.)

Порядок проведения бухгалтерской экспертизы учета кредитов и займов

Бухгалтерскую экспертизу, организационно воссозданную в 1952 г. в виде Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Минфине СССР, осуществляли различные ведомства: Минфин РСФСР, Юридическая комиссия РСФСР, Минюст России. Вопрос о том, что первично - правовая форма или экономическое, бухгалтерское содержание до настоящего времени остается дискуссионным[1]. Мнения о жизнеспособности судебной экономической (бухгалтерской) экспертизы были различными, но сводились, как правило, к тому, что "ее ожидают существенные изменения, связанные прежде всего с переводом бухгалтерского учета и аудита на международные стандарты"[2].

Бухгалтерская экспертиза представляет собой особый класс экспертных исследований, в процессе осуществления которых широко используются познания в области различных наук экономического профиля. Рассматриваемые экспертом-бухгалтером явления и ситуации выражаются системой экономических категорий, понятий, специальных терминов, формул функциональной зависимости, относительных и абсолютных величин, графических и табличных построений.

Следует отметить, что бухгалтерская экспертиза - это форма внешнего по отношению к организации контроля, которая представляет собой процессуальное действие, предусмотренное Уголовно-процессуальным, Гражданским процессуальным и Арбитражным процессуальным кодексами РФ. Заключение судебного эксперта является одним из доказательств фактических действий физических лиц и рассматривается судом наравне с другими материалами дела.

При осуществлении финансового контроля широко применяется бухгалтерская экспертиза. Это обусловлено тем, что документами оформляются все хозяйственные операции непосредственно в момент и на месте их осуществления. Все последующие бухгалтерские записи в накопительных ведомостях, журналах-ордерах и т.д. производятся только на основе документов или иных первичных носителей информации, получаемых при использовании ЭВМ. Данные бухгалтерского учета являются достоверными и имеют юридическую силу, так как они строго документированы.

Использование специальных познаний экспертов-бухгалтеров в судебно-следственной практике позволяет в полной мере установить и оценить признаки искажений экономической информации, определить и количественно измерить возникшие в результате этого негативные экономические явления и ситуации, выявить степень их влияния на финансовые результаты деятельности субъекта хозяйствования[3].

В современных условиях перехода к рыночной экономике большое хозяйственное значение имеет оперативная информация по учету кредитов и займов. При проверке кредитных операций экспертом-бухгалтером устанавливается величина задолженности по кредитам, оценивается, в какой мере эти кредиты обеспечены объектами кредитования. Эксперту следует убедиться в правильности оформления срочных обязательств, изучить кредитные договоры, а также справки об объектах кредитования, направленные в соответствующие банки, проверить обоснованность учета кредитных операций.

Цель бухгалтерской экспертизы учета кредитов и займов - получить достаточные доказательства достоверности отражения хозяйственных операций по полученным заемным средствам.

Для достижения цели проверки учета кредитов и займов необходимо решить следующие задачи:

- проверить реальность и документирование кредитов и займов;

- проверить обоснованность получения кредитов и займов (источники получения заемных средств);

- проверить целевое использование заемных средств, полноту и своевременность их погашения (на какие цели использованы заемные средства, как погашается задолженность по кредитам и займам, наличие просроченных задолженностей);

- изучить оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату процентов по ним (учет процентов по кредитам, участие процентов в оценке имущества и в формировании финансовых результатов).

Для получения доказательств используются различные приемы (проверка документов, прослеживание операций, аналитические процедуры в целях определения соотношения заемных и собственных средств) и источники получения информации.

Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:

- нормативные документы, регулирующие вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними;

- договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам. К ним относятся: кредитные договоры и договоры займа, дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров, выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов, мемориальные ордера, подтверждающие списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам.

На этапе оценки достаточности сведений для проведения экспертного исследования и дачи заключения эксперт должен собрать достаточный объем доказательств. Данные табл. 1 дают возможность оценить достаточность объема доказательств в части учета кредитов и займов.

При проведении экспертизы необходимо учитывать, что инвентаризация расчетов по кредитам и займам, как правило, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49). На основании приказа Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" кредитовое сальдо счетов 66 и 67 отражается в бухгалтерском балансе по строкам 510 и 610.

Таблица 1

Обеспечение необходимой информацией для проведения внутреннего
аудита учета кредитов и займов

Необходимая информация	Возможные источники необходимой информации	Наличие информации (0 - нет, 1 - есть)
1. Требования нормативных докумен- тов, регулирующих порядок начисле- ния процентов и их учет	Правовые базы данных, Положение Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процен- тов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отраже- ния указанных операций по счетам бухгалтерского учета" и др.	1
2. Информация о величине процентных ставок, порядке начисления процен- тов по кредитному договору	Кредитный договор	1
3. Данные по начисленным процентам	Справки бухгалтера	1
4. Требования нормативных докумен- тов, касающихся ведения бухгалтерс- кого учета кредитных операций	Правовые базы данных, ПБУ 15/01, План счетов бухгалтерского учета и др.	1
5. Информация обо всех существенных сторонах кредитной сделки	Кредитный договор и приложения к нему	1
6. Первичные данные, подтверждающие выдачу кредита, гашение процентов и основного долга	Первичные расчетные документы (платежные поручения, мемориальные ордера и др.)	1
Итого...		6

Результаты инвентаризации расчетов по кредитам и займам согласуются с кредитными учреждениями (или организациями-заимодавцами) и подтверждаются ими путем проведения встречной сверки расчетов[4]. Таким образом, устанавливается не только обоснованность остатков сумм, числящихся на счетах 66 и 67 у организации-заемщика, но и тождественность этих сумм суммам у контрагентов (кредитных учреждений, банков, физических и юридических лиц-кредиторов). Рассмотрим, как будут отражены результаты инвентаризации расчетов по кредитам и займам ООО "Вектор" в акте инвентаризации формы N ИНВ-17 (табл. 2) и справке к акту (табл. 3).

При инвентаризации расчетов по кредитам и займам в ООО "Вектор" за 200_ г.:

- выявлена просроченная кредиторская задолженность по полученному краткосрочному займу от физического лица В.П. Иванова в сумме 20 000 руб.;

- выявлена кредиторская задолженность по краткосрочному займу организации "Мир" с истекшими сроками исковой давности в сумме 30 000 руб.

Заключительными записями декабря отчетного года в бухгалтерском учете должны быть:

- отражен перевод краткосрочной задолженности по займу В.П. Иванова из состава срочной в просроченную задолженность:

Д-т сч. 66, субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам" - 20 000 руб.

К-т сч. 66, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам" - 20 000 руб.;

- списана кредиторская задолженность организации "Мир" с истекшими сроками исковой давности:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 30 000 руб.

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" - 30 000 руб.

Таблица 2

Акт инвентаризации расчетов с прочими дебиторами и кредиторами

Акт составлен комиссией о том, что по состоянию на 05.01.200_ г. проведена инвентаризация расчетов кредитов и займов. При инвентаризации установлено следующее:

Наименование счета бухгалтерского учета и дебитора	N счета	Сумма по балансу, руб.
		Всего	В том числе задолженность
			подтвержденная дебиторами	не подтвержден- ная дебиторами	с истекшим сро- ком исковой дав- ности
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам. Кредитор - физическое лицо В.П. Иванов	66	20 000	20 000	-	-
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам. Кредитор - организация ООО "Мир"	66	30 000	-	-	30 000
Итого...		50 000	20 000	-	30 000

Таблица 3

Справка к акту N ИНВ-17 от 05.01.200_ г.
"Инвентаризации расчетов с прочими дебиторами и кредиторами"

Наименование, адрес дебитора, кредитора	Числится задолженность		Сумма задолженности, руб.		Документ, подтверждающий задолженность
	За что	Дата начала	дебиторская	кредиторская	Наименование	Номер	Дата
Кредитор В.П. Иванов	Краткосрочный заем	15.05.2002	-	20 000	Договор займа	10	15.05.2002
ООО "Мир"	Краткосрочный заем	01.11.1999	-	30 000	Договор зай- ма, акт ин- вентаризации	3	31.10.1998
Итого...			-	50 000	-	-	-

При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете организации операций по учету кредитов и займов следует иметь в виду что краткосрочные кредиты банков (на срок менее года) служат, как правило, одним из источников формирования оборотных средств организации и учитываются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"[5].

Проведя проверку правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических и синтетических регистрах учета ООО "Вектор" были установлены расхождения, которые были сгруппированы и отражены в табл. 4.

Проведя проверку правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических и синтетических регистрах учета ООО "Вектор" за 200_ г., было установлено расхождение на сумму 2 000 руб. по кредиту, полученному в ОАО "Банк Москвы". Данное нарушение объясняется тем, что бухгалтер организации в 2006 г. начислил проценты по кредиту бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" - 2 000 руб.

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2 000 руб.

Операцию по начислению процентов следовало отразить в учете так:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" - 2 000 руб.

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 2 000 руб.

Затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включают:

- проценты, которые организация-заемщик должна уплатить стороне, предоставляющей заемные средства;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам;

- дополнительные затраты, произведенные организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств.

Организация производит начисление процентов по полученным займам и кредитам в соответствии с порядком, установленным договором займа и (или) кредитным договором (п. 16 ПБУ 15/01)[6].

Проценты могут уплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа). По кредитному договору уплата процентов производится только денежными средствами. При заключении договора стороны могут уточнить, в какой валюте (или в каких денежных единицах) следует исчислять проценты.

Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, они должны руководствоваться формулой (приведенной далее), для которой необходимо знать:

- размер предоставляемых средств;

- ставку процентов (годовую);

- фактическое количество календарных дней, на которое предоставляются в пользование заемные средства.

Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году - 365 или 366 и соответственно в месяце - 30, 31, 28 или 29 дней, однако стороны договора могут оговорить и иной порядок.

Таблица 4

Проверка правильности отражения данных о полученных займах
и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических
и синтетических регистрах учета ООО "Вектор", 200_ г.

Наименование кредитного до- говора (дата, номер, органи- зация-заимода- вец)	Период	Номер синте- тического счета по учету задол- женности по данным		Регистр синтети- ческого или ана- литичес- кого учета	Задолженность по полученным кредитам на начало отчетно- го периода, тыс. руб.			Задолженность по получен- ным кредитам на конец от- четного периода, тыс. руб.
		пред- прия- тия	аудита		По данным организа- ции	По данным аудита	Откло- нения	По данным предприя- тия	По дан- ным ау- дита	Отклоне- ния
АКБ Югбанк "Восточный"	1 год	66	66	Анализ счета 66	300	300	-	-	-	-
АКБ Югбанк "Восточный"	1 год	66	66	Анализ счета 66	-	-	-	300	300	-
ОАО "Банк Москвы"	1 год	66	66	Анализ счета 66	286	288	2	58	60	2
ОАО "Кубань- кредит"	1 год	66	66	Анализ счета 66	-	-	-	254	254
Итого...					586	586	2	612	614	2

Для исчисления процентов применяется следующая формула:

     Проценты = С : (365 : 100) SP,

где С - годовая процентная ставка;

S - сумма займа, на которую начисляются проценты;

Р - период, за который исчисляются проценты (в днях).

При начислении процентов по заемным средствам имеется одна особенность, на которую бухгалтеру следует обратить особое внимание: нормы ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация-заемщик должна начислять проценты. Если в п. 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, определенным договором, то п. 18 этого ПБУ требует от заемщика осуществлять начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся эти начисления.

Поэтому если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с п. 18 ПБУ 15/01 организация-заемщик должна начислять проценты равномерно (ежемесячно)[5].

Порядок учета основных затрат (к которым относятся проценты), связанных с получением и использованием заемных средств, зависит от цели, на которые организация получает заемные средства (табл. 5).

Если организация-заемщик использует заемные средства на предварительную оплату МПЗ, товаров, работ или услуг, то она относит расходы по обслуживанию займов (кредитов) на увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01).

После принятия к учету МПЗ или иных ценностей организация-заемщик отражает начисленные проценты и другие расходы в составе операционных расходов, т.е. в общем порядке.

Изучив порядок учета кредитов и займов в ООО "Вектор" за 200_ г. было установлено, что организация получила 10.03.200_ в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита. Организация осуществила 13.03.200_ предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20.03.200_. Организация возвратила в банк сумму кредита 10.04.200_.

В бухгалтерском учете ООО "Вектор" ранее приведенные операции отражены следующим образом:

- 10 марта - отражена сумма полученного кредита:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет" - 500 000 руб.

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 500 000 руб.;

- 13 марта - перечислена предоплата за товары:

Д-т сч. 60, субсчета 2 "Авансы выданные" - 500 000 руб.

К-т сч. 51 "Расчетный счет" - 500 000 руб.;

- 20 марта:

- приняты к учету товары:

Д-т сч. 41 "Товары" - 423 729 руб.

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 423 729 руб.;

- отражен НДС по поступившим товарам:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 76 271 руб.

Таблица 5

Признание в бухгалтерском учете процентов за пользование
денежными займами и кредитами

Группа расходов	Вид затрат
Расходы по обычным видам деятельности	Проценты по займам и кредитам, взятым на приобретение МПЗ (иных ценностей, работ, услуг), а также финансовых вложений, начисленные до их поступления (принятия к учету)
Операционные расходы	Проценты по займам и кредитам, взятым на приобретение МПЗ (иных ценностей, работ, услуг), начисленные после их поступления (принятия к учету) в организацию; проценты по займам и кредитам, взятым на приобретение (создание) амортизируемых инвестиционных активов, начисленные после принятия их к учету в качестве внеоборотных активов (после ввода в эксплуатацию); проценты по займам и кредитам, взятым на приобретение финансовых вложений, начисленные после их принятия к учету; проценты по займам и кредитам, взятым на приобретение (создание) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; проценты по займам и кредитам, взятым на создание инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на 3 мес.
Вложения во внеобо- ротные активы	Проценты по займам и кредитам, взятым на приобретение (создание) амортизируемых инвестиционных активов, начисленные до их принятия к учету; проценты по займам и кредитам, взятым на текущие цели, но израсходованным на приобретение (создание) инвестиционных активов

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 76 271 руб.;

- начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365 дн. : 100) х 500 000 руб. х 10 дн.]:

Д-т сч. 60, субсчет 3 "Проценты по кредиту на оплату товаров" - 4 109,59 руб.

К-т сч. 66, субсчет 2 "Проценты по кредиту" - 4 109,59 руб.;

- отражены проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету:

Д-т сч. 91, субсчет "Прочие расходы" - 4 109,58 руб.

К-т сч. 60, субсчет 3 "Проценты по кредиту на оплату товаров" - 4 109,58 руб.;

- зачтена предоплата за товары:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 500 000 руб.

К-т сч. 60, субсчет 2 "Авансы выданные" - 500 000 руб.;

- 31 марта - начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365 дн. : 100) х 500 ООО руб. х 11 дн.]:

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - 4 520,54 руб.

К-т сч. 66, субсчет 2 "Проценты по кредиту" - 4 520,54 руб.;

- 10 апреля:

- начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365 дн. : 100) х 500 000 руб. х 10 дн.]:

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - 4 109,59 руб.

К-т сч. 66, субсчет 2 "Проценты по кредиту" - 4 109,59 руб.;

- возвращена сумма заемных средств и сумма причитающихся процентов (500 000 руб. + 4 109,59 руб. + 4 520,54 руб. + 4 109,59 руб.):

Д-т сч. 66, субсчет 1 "Расчеты по основной сумме кредита" - 512 739,72 руб.

К-т сч. 51 "Расчетный счет" - 512 739,72 руб.

Бухгалтером организации была допущена ошибка при начислении процентов по кредиту, которые следовало отнести на увеличение стоимости товара до принятия их к учету;

- включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету:

Д-т сч. 41 "Товары" - 4 109,58 руб.

К-т сч. 60, субсчет 3 "Проценты по кредиту на оплату товаров" - 4 109,58 руб.

Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то она включает затраты по кредитам и займам в стоимость этого актива и погашает посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01).

При этом необходимо иметь в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с пп. 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается в зависимости оттого, которая из дат наступит раньше:

- либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;

- либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве объекта основных средств.

После ранее указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.

Так как строительство инвестиционных активов - процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, при которой работы по строительству временно прекращаются.

Если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются на срок, превышающий три месяца, то включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования ранее указанного актива, приостанавливается (п. 28 ПБУ 15/01). В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации.

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Если организация использует для приобретения инвестиционного актива заемные средства, которые получены на другие цели, то она начисляет проценты за пользование денежными средствами по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в приложении к ПБУ 15/01.

Следует отметить еще одну особенность. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, т.е. денежные средства "зависают". Однако организация несет расходы по обслуживанию заимствований, т.е. начисляет проценты. Для уменьшения расходов на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). Организация может уменьшить затраты по полученным заемным средствам на величину полученного дохода (п. 26 ПБУ 15/01).

Если проц