Реализация или компенсация: спецправила для спецодежды ("Налоговые споры", N 6, июнь 2007 г.)

Реализация или компенсация: спецправила для спецодежды

Всем известно, что для корректного налогообложения в первую очередь необходимо правильно идентифицировать хозяйственную операцию. Но иногда ее суть не так уж и очевидна, как, например, при удержании с работников стоимости спецодежды, оставшейся в их личном пользовании. А если еще учесть, что интересы налогоплательщиков и налоговых органов разнонаправлены, то возникновение спора предсказать нетрудно.

Причина спора

Организация выдает своим работникам спецодежду. Когда работники увольняются, с них взыскивается ее остаточная стоимость. При этом НДС не начисляется.

Обнаружив данное обстоятельство в ходе проведения выездной налоговой проверки организации, налоговая инспекция доначислила НДС. По ее мнению, указанные операции являются не чем иным, как реализацией товаров (спецодежды).

Организации были доначислены НДС и пени, а также предъявлен штраф.

Организация с таким решением не согласилась и оспорила его в суде.

/----------------------------------------\               /-----------------------------------------\

|     Позиция налоговой инспекции        |----    -----|                Позиция организации      |

|----------------------------------------|               |-----------------------------------------|

|Спецодежда   фактически   была   продана|               |Согласно подп. 1  п. 1   ст. 146   НК  РФ|

|работникам по ее  остаточной  стоимости.| 26 690 рублей |объектом налогообложения  НДС  признаются|

|Право   собственности   на    спецодежду|               |операции по  реализации  товаров  (работ,|

|перешло к работникам,  а  полученные  за|               |услуг).   Взыскание    с    увольняющихся|

|нее  суммы  отнесены   организацией   на|               |работников остаточной стоимости  выданной|

|доходы. Поэтому с указанных сумм  должен|               |им   спецодежды   является   компенсацией|

|быть исчислен НДС.                      |               |затрат  организации,  а  не   реализацией|

|                                        |               |товара.     А      поскольку      объекта|

|                                        |               |налогообложения  не  появляется,   то   и|

|                                        |               |обязанности начислять налог не возникает.|

\----------------------------------------/               \-----------------------------------------/

                                                                              |

                                                         /-----------------------------------------\

                                                         |       Решение в пользу организации      |

                                                         \-----------------------------------------/

Позиция суда

В п. 1 ст. 38 НК РФ обозначены объекты налогообложения. Ими могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект. Одновременно с этим у каждого налога есть свой самостоятельный объект, определяемый соответствующей главой ч. 2 НК РФ.

Согласно ст. 146 НК РФ одним из объектов налогообложения НДС является реализация товаров, работ или услуг. При этом под реализацией понимается передача права собственности на товары (результатов выполненных работ, оказание услуг) на возмездной основе (в т.ч. путем обмена) и лишь в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, в общем случае для признания реализации в целях налогообложения обязательным условием является переход права собственности на товар на возмездной основе. Взыскание с уволившихся работников сумм за полученную ими спецодежду является компенсацией затрат налогоплательщика, а не реализацией спецодежды.

Решение принято ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 27.12.06 по делу N Ф08-6818/2006-2798А.

Налоговый кодекс РФ

Статья 254. Материальные расходы

"извлечение"

1. К материальным расходам, в частности, относятся

следующие затраты налогоплательщика:

"..."

3) на приобретение инструментов, приспособлений,

инвентаря, приборов, лабораторного оборудования,

спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию; "..."

Наш комментарий

Решение суда относительно компенсации стоимости спецодежды настолько противоречит официальной позиции Минфина России, что говорить об окончательном разрешении подобных споров еще рано*(1).

Сначала напомним позицию Минфина России (см. письмо от 22.04.05 N 03-04-11/87). Основываясь на положениях п. 1 ст. 39 НК РФ и ст. 209 ГК РФ, финансовое ведомство делает вывод о том, что у работника, которому в соответствии с законодательством РФ бесплатно выдана спецодежда, имеется только право владения и пользования этой одеждой, но не право распоряжения ею. Спецодежда является собственностью организации и поэтому подлежит возврату:

при увольнении работника;

при переводе его на другую работу (для выполнения которой данная одежда не требуется);

по окончании срока ношения спецодежды (взамен получаемой новой).

Если работник по согласованию с организацией спецодежду не возвращает, к нему переходит право собственности на эту спецодежду. То есть, как утверждают специалисты Минфина России, налицо факт реализации. В таком случае компенсация, удержанная с работника, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ должна облагаться НДС, поскольку по своей сути она является оплатой спецодежды.

По нашему мнению, налогоплательщики, которые получают компенсацию за спецодежду, оставшуюся в распоряжении бывших работников, и дальше будут сталкиваться с претензиями налоговых органов по поводу начисления НДС. Однако, как однозначно следует из решения суда, аргументы для отстаивания своей правоты у налогоплательщиков есть.

Удержание с работников соответствующих сумм за спецодежду суд квалифицировал не как оплату реализованного товара, а как компенсацию. В данном случае речь идет о компенсации ущерба. Заметим, что аналогичным образом подобный вид выплаты оценил и ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 15.02.07 по делу N АЗЗ-1973/04-СЗ-Ф02-326/07-С1.

Согласно ст. 232 ТК РФ сторона трудового договора (работодатель или работник), причинившая ущерб другой стороне, возмещает этот ущерб в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами. И даже расторжение трудового договора после причинения ущерба не влечет за собой освобождение от материальной ответственности.

Если вред причинил работник, он должен возместить работодателю только прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию не подлежат (ст. 238 ТК РФ). Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты с целью приобретения или восстановления этого имущества.

Таким образом, если увольняющийся работник по какой-либо причине спецодежду не вернул, то остаточную стоимость этого имущества на основании приказа работодатель удержит из его заработной платы (при окончательном расчете).

Однако размер этого удержания не может превышать среднемесячного заработка работника, а само удержание должно быть произведено в течение одного месяца после того, как работодатель окончательно установил размер ущерба, причиненного работником (ст. 241 ТК РФ).

Полное возмещение ущерба работодателю возможно только по желанию работника. Заметим, что по соглашению сторон допускается даже возмещение ущерба с рассрочкой платежа. Если же месячный срок истек или работник не согласился добровольно возместить ущерб, а сумма причиненного ущерба превышает его среднемесячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом.

Есть еще нормы гражданского законодательства, регулирующие обязательства, возникшие вследствие причинения вреда (гл. 59 ГК РФ). Кроме того, действует правило, согласно которому лицо, причинившее вред личности или имуществу гражданина, а также имуществу юридического лица, обязано возместить нанесенный ущерб в полном объеме (ст. 1064 ГК РФ). При этом стороны могут не доводить дело до суда, а по взаимному соглашению определиться со способом возмещения вреда: в натуре (т.е. предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.п.) или в денежном эквиваленте (оговорив сумму возмещения).

В заключение добавим, что согласно п. 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды спецодежда, выданная работникам, является собственностью организации и в случае увольнения работника подлежит возврату. Отметка о возврате выданной ранее спецодежды производится в личной карточке работника и в документах складского учета. В дальнейшем эта спецодежда выдается другому работнику.

Если работник по какой-либо причине спецодежду не возвращает, то остаточную стоимость этого имущества на основании приказа следует удержать из его заработной платы. Заметим, что в соответствии со ст. 138 ТК РФ сумма удержания не должна превышать 20% от дохода работника.

"Налоговые споры", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О нюансах налогообложения расходов по спецодежде см.: Спецправила для спецодежды // Налоговые споры. 2005. N 3. С. 69.