Вопрос: В соответствии со ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования. Каковы налоговые последствия не передачи документов, удостоверяющих право требования по заключенному договору уступки прав требования? Какие документы, следует передать новому кредитору по договору уступки прав требования? Каким нормативным актом установлен указанный перечень документов? Какими первичными документами следует подтверждать расходы по договорам уступки прав требования? Что является моментом принятия дохода, и, соответственно, расхода по договору уступки прав требования? (ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2007 г.)

В соответствии со ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования. Согласно ст. 279 НК РФ при уступке права требования полученный доход уменьшается на стоимость реализованного товара (работ, услуг), при дальнейшей реализации права требования - на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Каковы налоговые последствия не передачи документов, удостоверяющих право требования по заключенному договору уступки (переуступки) прав требования?

Какие документы, удостоверяющие право требования, следует передать новому кредитору по договору уступки (переуступки) прав требования? Каким нормативным актом установлен указанный перечень документов?

Какими первичными документами следует подтверждать расходы по договорам уступки (переуступки) прав требования?

Что является моментом принятия дохода, и, соответственно, расхода по договору уступки (переуступки) прав требования?

1. Документы, удостоверяющие право требования

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В соответствии с п. 2 ст. 385 ГК РФ установлено, что кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Законодательство не содержит какого-либо определенного перечня документов подлежащих передаче в данном случае. Согласно буквальному содержанию п. 2 ст. 385 ГК РФ передаче подлежат "документы, удостоверяющие право требования". Соответственно, обязанность первоначального кредитора по передаче документов подтверждающих переход права требования будет считаться исполненной с момента передачи любых документов, совокупность которых будет свидетельствовать о наличии права требования у нового кредитора.

При этом, необходимо пояснить, что надлежащим исполнением требований п. 2 ст. 385 ГК РФ будет предоставление всех необходимых документов, подтверждающих наличие уступаемого права требования у всех без исключения предшествующих кредиторов.

Например, при переуступке права требования поставки газа, возникшего из договора поставки газа, уступающий право требования кредитор во исполнение п. 2 ст. 385 ГК РФ должен передать новому кредитору договор поставки газа, из которого у него возникло право требования. В том случае, если право требования уже неоднократно уступалось, необходимой совокупностью документов будет заверенные организацией цедентом копии договора поставки газа, из которого первично возникло право требования, а также всех договоров уступки и актов к ним (если переход права требования происходил на основании подписания акта к договору), подтверждающих переход права требования к данному, уступающему право требования, кредитору.

2. Порядок определения момента признания доходов и расходов
по операциям уступки прав требования

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. Согласно ст. 279 НК РФ реализация права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

П. 5 ст. 271 НК РФ установлено, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Отметим, что нормами ГК РФ не предусмотрено составление сторонами акта уступки прав требования. Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). В соответствии со ст. 161 ГК РФ сделки (договоры) между юридическими лицами заключаются только в письменной форме. В виду отсутствия материально-вещественной структуры имущественного права, необходимости оформления акта уступки прав требования (дополнительно к договору) нет. Соответственно, дата получения (передачи) права требования определяется как дата подписания договора, в соответствии с которым производится уступка права требования.

Данный вывод согласуется также и с разъяснениями Минфина РФ по вопросу признания доходов от уступки прав требования. Так, Минфин РФ относительно требования п. 5 ст. 271 НК РФ подписания сторонами акта уступки права требования на предмет соответствия нормам ГК РФ пояснил, что под актом уступки права требования следует понимать договор и датой признания доходов от уступки права требования товаров (работ, услуг) следует считать дату подписания договора об уступке права требования.*(1)

Что касается расходов, то в соответствии с п. 2.1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В ст. 279 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по операциям уступки прав требования налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Таким образом, расходы от операций по уступке прав требования в виде цены приобретения данных имущественных прав, а также суммы расходов, связанных с их приобретением и реализацией, признаются на дату уступки прав требования*(2).

Вывод

Порядок определения момента признания доходов и расходов от операций по переуступке прав требования, установленный главой 25 НК РФ не связывает момент уступки права требования с исполнением цедентом обязанности передать цессионарию документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Признание доходов по операциям уступки прав требования и соответствующих им расходов в виде цены приобретенного права требования, а также суммы расходов, связанных с их приобретением и реализацией, производится на дату уступки приобретенного права требования (дату подписания договора об уступке) или дату исполнения требования должником.

При уступке прав требования налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), убыток в виде разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

3. Документальное подтверждение расходов
по операциям уступки прав требования

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами для целей исчисления налога на прибыль понимаются затраты, "подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором)".

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет ведется на основе данных первичных документов. При этом ст. 313 также установлено, что подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

На основании п. 1 ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Согласно ст. 2 Закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ под первичными учетными документами понимаются документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо (в случае, если для конкретной хозяйственной операции не предусмотрена унифицированная форма первичного документа) документы, содержащие следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Таким образом, учитывая отсутствие материально-вещественной структуры права требования, первичным учетным документом, подтверждающим расходы по уступке прав требования, будет являться договор уступки.

Анализ приведенных выше норм Налогового Кодекса показывает, что налоговое законодательство связывает особенности расчета налоговой базы по налогу на прибыль при уступке права требования с моментом непосредственной передачи такого права (датой уступки), но никак не связывает порядок налогообложения данных операций с исполнением первоначальным кредитором обязанности передать новому кредитору документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования, установленного п. 2 ст. 385 ГК РФ, которая возникает из факта передачи самого права требования.

Вместе с тем, поскольку п. 2 ст. 385 ГК РФ установлено, что кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, в отсутствие документов, удостоверяющих приобретенное право требования, возможны споры с налоговыми органами на предмет документального подтверждения приобретения налогоплательщиком прав требования.

Оценивая вероятность возникновения споров, следует указать на то, что анализ судебной практики споров, относительно нарушений в документальном оформлении хозяйственных операций, показывает, что большинство таких споров относится к ситуациям, когда у налоговых органов есть сомнения в добросовестности налогоплательщика. При этом можно сказать, что суды считают правомерным отражение хозяйственных операций на основании документов, составленных и не по унифицированным формам первичных учетных документов, если такие документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения при наличии доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций и отсутствии признаков недобросовестности налогоплательщика*(3).

В связи с чем, для исключения рисков разногласий с налоговыми органами, приобретая право требования, рекомендуем обеспечить наличие документов, удостоверяющих право требования.

Вывод

Налоговое законодательство не связывает порядок налогообложения операций по уступке (переуступке) прав требования с исполнением цедентом обязанности передать цессионарию документы, удостоверяющий право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования. Соответственно наличие либо отсутствие документов, удостоверяющих право требования, не влияет на признание в налоговом учете расходов (доходов) по операциям уступки прав требования.

15 июня 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Письмо Минфина РФ от 15.08.05 N 03-03-04/2/48.

*(2) За исключением убытков при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока.

Разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования. (п. 2 ст. 279 НК РФ).

*(3) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.07 N А28-7276/2006-208/29, от 30.10 06 N А82-7764/2005-15, Постановление ФАС от 25.12.06 N А28-5413/2006-93/18, Постановление ФАС от 20.11.06 N А82-017135/2005-37.