Вопрос: На балансе ОАО числится финансовое вложение в виде 100% вклада в уставный капитал ООО. Полученная от ООО бухгалтерская отчетность свидетельствует об ухудшении финансового состояния предприятия. Учетной политикой ОАО на 2007 год не предусмотрено создание резерва под обесценение финансовых вложений. Имеем ли мы возможность создать такой резерв в 2007 году? Или проверка на обесценение производится на 31 декабря, а резерв создается уже в следующем году? Опишите порядок создания данного резерва, и какие необходимо составить для этого документы применительно к нашей ситуации? (ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2007 г.)

1. На балансе ОАО "Вымпел" числится финансовое вложение в виде 100% вклада в уставный капитал ООО "Санаторий-профилакторий" в размере 7 млн. руб. За весь период времени вложения в данное предприятие дивидендов не было получено ни разу.

Полученная от ООО бухгалтерская отчетность свидетельствует об ухудшении финансового состояния предприятия, об отсутствии основных средств, о возрастании убытков.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 настоящего Положения, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Учетной политикой ОАО "Вымпел" на 2007 год не предусмотрено создание резерва под обесценение финансовых вложений. При отсутствии в учетной политике возможности создания резерва, но при наличии признаков обесценения финансовых вложений на конец отчетного года, имеем ли мы возможность создать такой резерв в 2007 году? Или проверка на обесценение производится на 31 декабря, а резерв создается уже в следующем году? Опишите, пожалуйста, порядок создания данного резерва, и какие необходимо составить для этого документы применительно к нашей ситуации?

I. Общие положения о создании резерва под обесценение финансовых
вложений.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации регулируются ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(1).

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости*(2).

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке;

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

В соответствии с ПБУ 19/02 в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения должна провести проверку наличия условий устойчивого существенного снижения их стоимости. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (п. 38 ПБУ 19/02).

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(3) предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В соответствие с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций на сумму создаваемого резерва производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.

Относительно отражения в учетной политике порядка создания резерва под обесценение финансовых вложений считаем следующее.

Основы формирования учетной политики организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98*(4). Согласно данному Положению под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета.

П. 5 ПБУ 1/98 установлено, что, формируя учетную политику, организация утверждает:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета:;

- формы первичных учетных документов:;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При этом при формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета организация осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету.

Способы учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются последовательно - с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Изменение учетной политики должно вводится с 1 января (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом (п. 17 ПБУ 1/98). При этом, не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации (п. 16 ПБУ 1/98).

Анализ приведенных выше положения ПБУ 19/02 позволяет заключить, что в рассматриваемом случае образование резерва под обесценение финансовых вложений не является альтернативным способом учета. Создание резерва производится организацией при наступлении определенных ПБУ 19/02 событий - в случае подтверждения проверкой устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений. Иные условия образования резерва под обесценение финансовых вложений учетная политика организации устанавливать не может.

Таким образом, вне зависимости от наличия в учетной политике Общества положений об образовании резерва под обесценение финансовых вложений в случае устойчивого снижения стоимости финансовых вложений в 2007 году Общество должно образовать резерв.

Соответственно, стоимость финансовых вложений в отчетности за 2007 год будет показана по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

При проведении проверки на обесценение по состоянию на 31 декабря 2007 года запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" на сумму создаваемого резерва производится последней датой отчетного периода, то есть 31 декабря 2007 года.

Вывод

Вне зависимости от наличия в учетной политике организации положений об образовании резерва под обесценение финансовых вложений, в случае устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость, организация в соответствии с ПБУ 19/02 должна образовать резерв под обесценение финансовых вложений.

Таким образом, стоимость финансовых вложений в отчетности за 2007 год будет показана по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Соответственно, при проведении проверки на обесценение по состоянию на 31 декабря 2007 года запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" на сумму создаваемого резерва производится последней датой отчетного периода, то есть 31 декабря 2007 года.

II. Алгоритм создания резерва под обесценение финансовых вложений.

Рассмотрим более подробно алгоритм создания резерва под обесценение финансовых вложений.

1. Проверка на обесценение финансовых вложений.

Под обесценением финансовых вложений ПБУ 19/02 определяет устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Для признания организацией устойчивого снижения стоимости финансовых вложений одновременно должны присутствовать следующие условия:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений являются (п. 37 ПБУ 19/02):

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Как видно в целях проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений необходимо определение расчетной стоимости финансовых вложений (см. п. 1.1).

1.1. Определение расчетной стоимости финансовых вложений.

Следует отметить, что ни ПБУ 19/02, ни иные нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат методики определения расчетной стоимости финансовых вложений. В ПБУ 19/02 указано лишь, что расчетная стоимость финансовых вложений определяется на основе расчета организации.

Как следует из Запроса финансовыми вложениями, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, является вклад в уставный капитал.

В данном случае следует отметить, что в соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Учитывая, что резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений, то соответственно в бухгалтерской отчетности финансовые вложения будут отражаться по расчетной стоимости.

Фактически это свидетельствует о том, что в отчетности отражается не историческая стоимость финансовых вложений (т.е. фактическая себестоимость), а их справедливая стоимость (сумма, по которой актив может быть куплен). Только в отношении финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночную стоимость, этот механизм реализован через обязательную "переоценку" (отражение по рыночной стоимости), а в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость - путем резервирования.

Учитывая указанную сущность резервирования, в целях определения расчетной стоимости вклада, можно предложить следующие варианты:

Вариант 1

Для более точного определения расчетной цены вклада, а, соответственно, и для большей достоверности отчетности, наиболее эффективно привлечение независимого оценщика.

Это обусловлено тем, что методика, используемая оценщиками, представляет собой сложный структурный механизм, включающий сбор больших объемов информации, всесторонний анализ экономических показателей деятельности эмитента ценных бумаг и т.п.

Недостатком данного варианта является то, что организации придется нести расходы на оплату услуг оценщика.

Кроме этого, определение расчетной стоимости вклада не говорит о том, что организация должна будет создать резерв под обесценение, поскольку он создается только в случае наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (см. выше). А указанными условиями определено, что устойчивое снижение должно характеризоваться существенным отличием учетной стоимости от расчетной (учетная стоимость выше, чем расчетная), существенным изменением расчетной стоимости в направлении ее уменьшения в течение года, отсутствием свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости.

Таким образом, если указанные выше "условия существенности" выполняться не будут (т.е., например, расчетная стоимость может оказаться ниже учетной стоимости, или несущественно выше учетной), то организация не должна будет в таком случае создавать резерв под обесценение. В связи с чем, учитывая достаточно высокую стоимость услуг оценщиков, их привлечение к определению расчетной стоимости финансовых вложений в случае не создания резерва не всегда будет с финансовой и управленческой точки зрения обоснованным решением.

Вариант 2

Наименее затратным методом определение расчетной стоимости вклада является метод, основанный на данных стоимости чистых активов (поскольку организация самостоятельно без привлечения специалистов может самостоятельно произвести соответствующий расчет).

Данный метод, конечно не в такой степени достоверности сможет отразить расчетную стоимость вклада, как методы, используемые оценщиками, но вместе с тем, также имеет право на применение, поскольку величина чистых активов отражает состояние имущества акционерных обществ. Конечно, показатель величины чистых активов, не может сама по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой вклад может быть продан.

При определении величины чистых активов обществ с ограниченной ответственностью следует использовать Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 г. N 10н, 03-6/пз*(5).

Таким образом, для определения расчетной стоимости вклада рассматриваемым методом организация должна осуществить следующий комплекс мероприятий:

- запросить у эмитента бухгалтерскую отчетность;

- в установленном соответствующими документами (см. выше) порядке рассчитать стоимость чистых активов эмитента.

1.2 Проверка наличия условий устойчивого снижения стоимости
финансовых вложений.

После определения расчетной стоимости вклада организация должна оценить одновременное выполнение условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Следует отметить, что в ПБУ 19/02 в указанных выше целях понятие существенности не определено.

В общем случае в целях бухгалтерского учета в соответствии с Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов*(6).

В связи с чем, организация может воспользоваться либо указанным пятипроцентным уровнем существенности, либо в целях оценки выполнения условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений определить свои критерии существенности.

2. Создание резерва

В случае, если все условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений выполняются (необходимо их единовременное выполнение), организация образует резерв под обесценение финансовых вложений.

Указанный резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью (стоимость, по которой финансовые вложения отражены в бухгалтерском учете) и расчетной стоимостью финансовых вложений (определенной одним из способов, указанных в п. 1.1 Консультации или иным другим способом).

3. Документальное оформление создания резерва

Пунктом 37 ПБУ 19/02 установлено, что расчетная стоимость финансовых вложений определяется на основании расчета организации.

В п. 38 ПБУ 19/02 указано, что организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки на обесценение финансовых вложений.

Таким образом, организация должна оформить, например, Акт проверки, в котором, в частности, указать:

- ситуации, которые имели место, и в которых могло бы произойти обесценение финансовых вложений;

- указать учетную и расчетную стоимость акций;

- отразить факт выполнения или невыполнения условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений;

- отразить результат проверки - т.е. имеется или нет устойчивое снижения стоимости финансовых вложений;

- указать создается или не создается резерв. В случае создания - отразить сумму резерва.

К Акту проверки приложить соответствующий расчет расчетной стоимости финансовых вложений.

Также отмечаем, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе прочих расходов).

Если же по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе прочих доходов) (п. 39 ПБУ 19/02).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений (п. 40 ПБУ 19/02).

Вывод

Методика определения расчетной стоимости финансовых вложений (в том числе, вкладов в уставный капитал) для целей создания резерва под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ПБУ 19/02 не определена.

Организация самостоятельно должна разработать указанную методику.

По нашему мнению, в качестве наиболее приемлемого с точки зрения трудозатрат доступности исходной информации, экономической обоснованности (т.е. по совокупности указанных факторов) можно предложить методику расчета расчетной цены вклада исходя из стоимости чистых активов ООО "Санаторий-профилакторий".

15 июня 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. N 126

*(2) Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

*(3) Утверждено приказом Минфина РФ от 31.10. 2000 г. N 94н

*(4) Утверждена Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н.

*(5) Из письма Минфина от 09.10.00 N 04-03-20 следует, что данный порядок может применяться также и для оценки чистых активов обществ с ограниченной ответственностью.

*(6) Обращаем Ваше внимание, что в единой Учетной политике рекомендованной для применения Региональным компаниям, предусмотрено, что к существенным относятся показатели, которые составляют пять и более процентов от общей суммы соответствующего показателя отчетности, данные которого раскрываются.