Вопрос: Общество заключило договор на поставку криптографической защиты информации и обслуживание. Договор действует бессрочно. В течение какого срока расходы по этому договору правомерно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в соответствии с п. 4 ст. 264 гл. 25 НК РФ? (ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2007 г.)

Общество заключило договор на поставку криптографической защиты информации и обслуживание. Договор действует бессрочно. В течение какого срока расходы по этому договору правомерно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в соответствии с п. 4 ст. 264 гл. 25 НК РФ?

Правовая квалификация сделки

Из смысла договора, предложенного к рассмотрению, следует, что Общество заключило договор с Исполнителем:

1) на приобретение системы, используемой для представления отчетности в Федеральную службу по тарифам РФ по телекоммуникационным каналам связи с использованием электронной цифровой подписи - далее "Система", а также получения услуг по сопровождению. В состав приобретаемой "Системы" входят:

- программа для ЭВМ по криптографической защите информации для шифрования данных и специальные средства для формирования электронной цифровой подписи, поставляемая на поставочном диске;

- лицензионное соглашение на право использования системы криптографической защиты информации;

- сертификат открытого ключа электронной цифровой подписи, предоставляемый сроком на год.

2) на оказание услуг по сопровождению "Системы".

Т.е. исполнение по договору может быть разделено на:

- получаемое единовременно (передача диска, лицензии и сертификата) - общей стоимостью 2 118,65 руб. без НДС, и

- длящееся (услуги по сопровождению сертификата и комплекса) - стоимостью 3 389,83 руб. без НДС.

Толкование понятия "программа для ЭВМ" содержится в п. 1 ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1). В соответствии с данным документом программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Программы для ЭВМ в соответствии с законодательством Российской Федерации, к объектам авторского права. Отношения, возникающие в связи с правовой охраной, созданием и использованием программ для ЭВМ и баз данных регулируются, прежде всего, Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ), Законом Российской Федерации от 09 июля 1993 года N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1) и Законом N 3523-1.

В соответствии с абз. 2 ст. 138 ГК РФ использование результатов интеллектуальной деятельности (к которым относятся и программы для ЭВМ) и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя. Аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 14 Закона N 3523-1, в соответствии с которой использование программы для ЭВМ или базы данных третьими лицами (пользователями) также осуществляется на основании договора, заключаемого с правообладателем.

Предоставленный для рассмотрения договор представляет собой договор купли-продажи (поставки) экземпляров программного продукта, т.е. учитывая определение, данное ст. 4 Закона N 5351-1 - копии программы для ЭВМ, изготовленной на материальном носителе. В данном случае речь идет о передаче экземпляра программы как вещи, в соответствии с нормами главы 30 ГК РФ. При этом основанием для правомерного использования Обществом приобретаемых программных продуктов является наличие у него так называемых "лицензионных соглашений".

Т.о. Общество в рассматриваемой ситуации вступает в два вида правоотношений:

- во-первых, это купля-продажа, предметом которой является передача экземпляра программы как вещи;

- во-вторых, это заключение с использованием особого порядка договоров с обладателями исключительных прав на программы "лицензионных соглашений".

При этом, вступая в данные правоотношения, Общество приобретает, прежде всего, не только право собственности на экземпляр указанных программ, а соответствующие неисключительные права на их использование.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 10.01.2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи":

"электронная цифровая подпись - реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки...;

сертификат ключа подписи - документ на бумажном носителе или электронный документ с электронной цифровой подписью уполномоченного лица удостоверяющего центра, которые включают в себя открытый ключ электронной цифровой подписи и которые выдаются удостоверяющим центром участнику информационной системы для подтверждения подлинности электронной цифровой подписи и идентификации владельца сертификата ключа подписи;

подтверждение подлинности электронной цифровой подписи в электронном документе - положительный результат проверки соответствующим сертифицированным средством электронной цифровой подписи с использованием сертификата ключа подписи принадлежности электронной цифровой подписи в электронном документе владельцу сертификата ключа подписи и отсутствия искажений в подписанном данной электронной цифровой подписью электронном документе".

Т.е. наличие сертификата ключа является необходимым условием для формирования электронного документа. В рамках договора сертификат ключа электронной цифровой подписи предоставляется сроком на 12 месяцев. Обслуживание системы также предусмотрено в течение 12 месяцев с даты передачи сертификата (см. п. 4.2. договора).

Вывод

В соответствии с условиями договора, представленного к рассмотрению, возможность предоставления отчетности в ФСТ РФ по защищенным телекоммуникационным каналам связи сохраняется у Общества в течение 12 месяцев со дня передачи сертификата, в течение этого же срока предусмотрено обслуживание исполнителем "Системы".

Порядок налогового учета расходов на приобретение "Системы"

В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ: "расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям" учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Порядок признания прочих расходов при налогообложении прибыли регламентируется ст. 272 НК РФ:

"Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно".

Обращаем Ваше внимание, что предложенный к рассмотрению акт выполненных работ от 27.04.07 г. N 7200338 не может быть признан действительным. В условиях, когда передача сертификата, лицензии и поставочного диска с "Системой" была осуществлена 27.04.2007 г., при том, что договором предусмотрено обслуживание в течение 12 месяцев с даты выдачи сертификата, услуги по годовому сопровождению системы не могли быть получены (соответствующие услуги должны оказываться до 26.04.2008 г. включительно).

Вывод

По условиям сделки рассматриваемые расходы относятся к периоду - 12 месяцев с даты передачи сертификата (в соответствии с актом - 12 месяцев с 27.04.2007 г.). По нашему мнению, при таких обстоятельствах целесообразно данные расходы учитывать равными долями (по 1/12 суммы) в течение 12 месяцев с даты выдачи сертификата. Указанный порядок справедливо применить как к единовременным расходам на приобретение "Системы", так и к расходам на её обслуживание в течение года.

15 июня 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2007 г.