Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 декабря 2011 г. N 17АП-11968/11

г. Пермь

12 декабря 2011 г.

Дело N А60-20041/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 07 декабря 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 12 декабря 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Голубцова В.Г.,

судей Васевой Е.Е., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Новожиловой Е.Л.,

при участии:

от заявителя ЗАО фирма "АС-Бюро" - Анферовой О.В,, паспорт, доверенность от05.08.2011 N 84; Бинеевой С.Р., паспорт, доверенность от 14.07.2011 N 71; Василенко Г.В., паспорт, доверенность от 17.06.2011 N 57;

от заинтересованного лица ИФНС России по Орджоникидзевскому району г. Екатеринбурга - Квашниной Н.В., удостоверение, доверенность от 30.12.2010 N 08-15/35458; Ненашевой, удостоверение, доверенность от 30.12.2010 N 08-15/35460;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя ЗАО фирма "АС-Бюро" на решение Арбитражного суда Свердловской области от 23 сентября 2011 года по делу N А60-20041/2011, принятое судьей Дегонской Н.Л.,

по заявлению ЗАО фирма "АС-Бюро" (ОГРН 1116673008374, ИНН 6673240215)

к ИФНС России по Орджоникидзевскому району г. Екатеринбурга (ОГРН 1046604828600, ИНН 6663021302)

о признании незаконным решения налогового органа в части,

установил:

ЗАО фирма "АС-Бюро" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Орджоникидзевскому району г. Екатеринбурга (далее - налоговый орган) от 15.03.2011 N 02-06/05528 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 147 603 руб. 00 коп., доначисления налога на прибыль в сумме 738 017 руб. 00 коп., начисления пени в сумме 20 128 руб. 29 коп. за несвоевременную уплату налога и уменьшения убытка на прибыль организации в части 3 130 513 руб. 00 коп. (с учетом уточненных исковых требований в порядке, предусмотренном ст. 49 АПК РФ, т. 2, л.д. 207).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 23.09.2011 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным решением, общество обжаловало его в порядке апелляционного производства.

Общество обращает внимание, что при принятии решения суд не дал оценку тому обстоятельству, что исходя из условий договора купли-продажи от 20.06.2008 г. N АС-2008/181, объектом реализации для сторон являлся не земельный участок как таковой, а здание производственного корпуса (фармацевтический завод, объект), расположенное на данном земельном участке. Между тем, налоговый орган производил переоценку стоимости исключительно земельного участка.

Делая вывод о занижении цены земельного участка, налоговый орган в решении от 15.03.2011 N 02-06/05528 не устанавливает соответствие рыночным ценам стоимости единого объекта купли-продажи: здания производственного корпуса с расположенным под ним и необходимым для его обслуживания земельным участком.

Общество, просит решение Арбитражного суда Свердловской области от 23.09.2011 отменить, принять новый судебный акт, в котором признать незаконным решение налогового органа от 15.03.2011 г. N 02-06/05028 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 147 603 руб. 00 коп., доначисления налога на прибыль в размере 738 017 руб. 00 коп., начисления пени за несвоевременную уплату налога в сумме 20 128 руб. 29 коп. и уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций в части суммы 3 130 513 руб. 00 коп.

Представители общества в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержал, просил решение отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

Представители налогового органа в судебном заседании возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 налогов и сборов. Результаты проверки отражены в акте N 02-07 от 04.02.2011.

15.03.2011 налоговым органом вынесено решение N 02-06/05528 от о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислены налог на прибыль в размере 738 017 руб. 00 коп., пени в сумме 20 190 руб. 69 коп., в т.ч. 20128 руб. 29 коп. по налогу на прибыль, 62 руб. 40 коп. - по НДФЛ, налогоплательщик привлечен к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 147 603 руб. 00 коп.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль послужили следующие выводы налогового органа.

20.06.2008 между обществом (продавец) и ЗАО "Березовский фармацевтический завод" (покупатель) подписан договор купли продажи N АС-2008/181 (далее - договор).

Во исполнение условий договора общество передало в собственность ЗАО "Березовский фармацевтический завод" недвижимое имущество и земельный участок кадастровый номер 66:35:0109007:26.

30.01.2009 дополнительным соглашением к договору стороны установили общую стоимость договора в размере 32 388 609 руб. 04 коп., стоимость отчуждаемого объекта - 28 807 760 руб. 00 коп., земельного участка - 36 868 руб. 00 коп.

В ходе проверки налоговый орган установил, что кадастровая стоимость земельного участка составляет 5 864 842 руб. 00 коп., а ЗАО "Березовский фармацевтический завод" является взаимозависимым лицом по отношению к обществу, поскольку доля участия общества в уставном капитале ЗАО "Березовский фармацевтический завод" на момент заключения договора передачи земельного участка составляла 51%, а на момент передачи земельного участка руководитель общества владел 70% уставного капитала ЗАО "Березовский фармацевтический завод".

Налоговым органом была проведена экспертиза рыночной стоимости вышеуказанного участка. В соответствии с отчетом эксперта рыночная стоимость реализованного земельного участка составила 6 820 600 руб. 00 коп.

В связи с тем, что цена реализации земельного участка отклонялась от установленной экспертом рыночной цены на данный участок более, чем на 20%, налоговый орган доначислил налог на прибыль.

Доначисленная обществу сумма налога на прибыль сложилась в результате корректировки отраженного им в декларации убытка в размере 4 638 656 руб. 00 коп. на сумму выявленных отклонений в определении налоговой базы по налогу в размере 8 328743 руб. (6 822 600 + 184 743 + 1 323 400).

Таким образом, по мнению налогового органа, вместо указанного убытка налогоплательщик должен был отразить доход в сумме 3 690 087 руб. 00 коп., с которого должен был исчислить налог в сумме 738 017 руб. 00 коп.

Решением УФНС России по Свердловской области от 27.05.2011 N 467/11 оспариваемое решение оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа N 02-06/05528 от 15.03.2011, общество обратилось в арбитражный суд.

Арбитражным судом первой инстанции принято вышеприведенное решение.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что налоговым органом правомерно доначислен обществу налог на прибыль в результате занижения доходов от реализации обществом земельного участка по адресу: Свердловская область, г.Березовский, ул. Кольцевая, 13а, кадастровый номер 66:35:0109007:26 при продаже взаимозависимому лицу по цене ниже рыночной.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей сторон, оценив представленные доказательства в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции находит доводы апелляционной жалобы заслуживающими внимания.

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В силу п. 1, 4 и 6 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению; доходы, полученные в результате реализации товаров (работ, услуг), учитываются, если иное не предусмотрено Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Кодекса.

Пунктом 2 ст. 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подп. 4).

В п. 3 ст. 40 НК РФ закреплено, что в случаях, предусмотренных п. 2 упомянутой статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом налоговый орган должен определить их рыночную стоимость с учетом положений, предусмотренных п. 4 - п. 11 ст. 40 НК РФ, а также обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок.

Согласно ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

В силу ст. 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Пунктом 1 ст. 552 ГК РФ предусмотрено, что по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования.

В силу п. 4 ст. 35 Земельного кодекса Российской Федерации отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, за исключением указанных в нем случаев, проводится вместе с земельным участком. Отчуждение земельного участка без находящихся в нем здания, строения, сооружения в случае, если они принадлежат одному лицу, не допускается.

Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства" сделки, воля сторон по которым направлена на отчуждение здания, сооружения без соответствующего земельного участка или земельного участка без находящихся на нем объектов недвижимости, являются ничтожными.

Таким образом, исходя из изложенных норм, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что упомянутое недвижимое имущество и земельный участок не могут быть предметом отдельных гражданско-правовых сделок и не могут вовлекаться в гражданский оборот на законных основаниях по отдельности.

Таким образом, у налогового органа отсутствовало право на основании ст. 40 НК РФ давать оценку части сделки купли-продажи и оценивать земельный участок отдельно от здания производственного корпуса по сделке общества с ЗАО "Березовский фармацевтический завод".

Изменяя цену земельного участка, налоговый орган не установил соответствие рыночным ценам стоимости единого объекта купли-продажи: здания производственного корпуса с расположенным под ним и необходимым для его обслуживания земельным участком.

Проведенная налоговым органом переоценка части сделки - исключительно в отношении земельного участка, противоречит законодательству.

Инспекции предоставлено право на проведение проверки цен реализации товаров (работ услуг) в отношении свершенных плательщиком сделок, а не отдельных объектов, составляющих предмет сделок.

Таким образом, выделение инспекцией земельного участка под объектом недвижимости в качестве объекта проверки не соответствует положениям ст. 40 НК РФ.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что при доначислении налога на прибыль налоговым органом не были приняты во внимание существенные индивидуальные характеристики объектов недвижимости и особенности приобретения данных объектов, что в силу положений законодательства надлежало сделать в данном случае (определение Конституционного суда РФ от 04.12.2003 N 443-О).

Кроме того, налоговым органом неправильно определена рыночная цена земельного участка с кадастровым номером 66:35:0109007:26.

Согласно п. 10 ст. 40 НК РФ для определения рыночной цены используются три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, основанный на информации о заключенных на момент реализации этого товара (работ, услуг) сделках; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о рыночной цене земельного участка, названной в представленном налоговым органом отчете независимого оценщика.

Между тем, определение рыночных цен товаров (работ, услуг) в целях налогообложения производится исключительно по правилам п.п. 4-11 ст.40 НК РФ.

Требованиями ст. 40 НК РФ установлено, что для определения в целях налогообложения уровня рыночных цен могут последовательно использоваться только 3-х метода: метод сравнения цены сделки с ценами сделок с идентичным (однородным) товаром (работами, услугами), заключенных на сопоставимых коммерческих условиях; метод последующей реализации; затратный метод.

Как следует из содержания отчета, эксперт-оценщик не использовал ни один из указанных методов определения рыночной цены земельного участка, чем нарушил порядок определения рыночной цены для целей налогообложения.

Определение рыночной стоимости земельного участка осуществлялось независимым оценщиком с использованием сравнительного подхода, который (в соответствии с Законом об оценочной деятельности, применяется при наличии достоверной и доступной информации для анализа информации о ценах и характеристиках объектов-аналогов.

Статья 40 НК РФ предполагает использование метода сравнения цены сделки с ценами сделок с идентичным (однородным) товаром, заключенных на сопоставимых коммерческих условиях.

Исходя из разъяснений Президиума ВАС РФ (постановления от 18.01.2005 N 11583/04 и от 28.10.2008 N 6272/08), эксперт-оценщик при применении сравнительного подхода должен учитывать данные положения ст.40 НК РФ и для установления рыночной цены спорного объекта использовать аналоги, соответствующие понятиям ст. 40 НК РФ "идентичный" и "сопоставимый".

При этом вывод об идентичности и сопоставимости спорного объекта и используемых оценщиком объектов-аналогов можно сделать только в том случае, если основные характеристики всех этих объектов раскрыты в отчете оценщика.

Между тем, представленный ИФНС отчет независимого оценщика от 01.11.2010, послуживший основанием для налоговых начислений, не содержит указания на какие-либо объекты-аналоги, реализация которых взята им за основу при определении рыночной цены спорного земельного участка с находящимся на нем зданием производственного корпуса.

Таким образом, сравнительный подход, использованный оценщиком, не соответствует методу сравнения цены сделок с идентичными (однородными) объектами, являющемуся приоритетным в силу п. 10 ст. 40 НК РФ.

Кроме того, со ссылкой на конфиденциальность сведений о реальных сделках купли-продажи земельных участков эксперт-оценщик ООО НК "Уралсюрвейер" определил рыночную цену земельного участка исходя из цены предложения с применением необходимых корректировок. При этом из отчета неясно, как определены поправочные коэффициенты. Между тем, такой метод для расчета уровня рыночных цен по ст. 40 НК использоваться не может. Таким образом, рыночная цена определена исходя из цен предложения и с учетом неназванных корректировок, что противоречит нормам ст. 40 НК РФ и ст. 11 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ".

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что нарушение налоговым органом порядка определения рыночной стоимости товаров, работ или услуг также является основанием для признания решения о доначислении налогов недействительным.

С учетом изложенного, апелляционная жалоба подлежит удовлетворению, решение Арбитражного суда Свердловской области от 23 сентября 2011 года подлежит отмене на основании п. 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ, в связи с несоответствием выводов изложенных в решении, обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 23 сентября 2011 года по делу N А60-20041/2011 отменить.

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение ИФНС России по Орджоникидзевскому району г. Екатеринбурга от 15.03.2011 N 02-06/05028 в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с уменьшением убытка на сумму 6 820 600 руб. 00 коп., соответствующих сумм пени и штрафов.

Обязать ИФНС России по Орджоникидзевскому району г. Екатеринбурга устранить допущенные нарушения прав налогоплательщика.

Взыскать с ИФНС России по Орджоникидзевскому району г. Екатеринбурга (ОГРН 1046604828600, ИНН 6663021302) в пользу ЗАО фирма "АС-Бюро" (ОГРН 1116673008374, ИНН 6673240215) в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 1 000 (одну тысячу) рублей

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

В.Г.Голубцов

Судьи

Е.Е.Васева Н.М.Савельева