Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2011 г. N 12АП-9612/11

г. Саратов

26 декабря 2011 г.

Дело N А06-4591/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 декабря 2011 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Дубровиной О.А.,

судей Луговского Н.В., Цуцковой М.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Бусянковой Е.И.,

при участии представителей: межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области - Тетерятниковой Т.П., действующей на основании доверенности от 12.12.2011 N 03-35/023, Голубевой М.В., действующей на основании доверенности от 22.08.2011 N 03-35/015, общества с ограниченной ответственностью "Передвижная механизированная колонна N27" (ООО "ПМК-27") - Гаврилова Г.В., действующего на основании доверенности от 13.12.2011 б/н, после перерыва - без участия представителей сторон,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области, г. Астрахань,

на решение арбитражного суда Астраханской области 06 октября 2011 года по делу N А06-4591/2011, принятое судьёй Плехановой Г.А.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Передвижная механизированная колонна N 27" (ООО "ПМК-27") г. Астрахань,

к межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области г.Астрахань,

о признании недействительным ненормативного акта налогового органа-решения от 10.02.2011 N 16-17/46,

УСТАНОВИЛ:

в арбитражный суд Астраханской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Передвижная механизированная колонна N 27" (далее по тексту - ООО "ПМК-27", общество) с заявлением, уточнённым в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ), о признании недействительным решения межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N4 по Астраханской области, г. Астрахани (далее по тексту - налоговый орган, инспекция) от 10.02.2011 N 16-17/46, о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), и назначении наказания в виде взыскания недоимки: по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) в сумме 402 450 рублей по услугам генподряда, с начислением соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением арбитражного суда Астраханской области от 06.10.2011 заявленные требования были удовлетворены, обжалуемое решение инспекции признано недействительным.

Налоговый орган, не согласившись с принятым решением, обратился в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Обществом представлен отзыв на апелляционную жалобу инспекции, в котором оно просило оставить решение суда без изменений, считая его законным и обоснованным, жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании объявлялись перерывы до 19.12.2011 до 14 часов 50 минут и до 20.12.2011 до 12 часов 00 минут, после которых судебные заседания были продолжены.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу об их обоснованности.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам полноты и правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет в период с 01.01.2008 по 31.12.2009 всех налогов и сборов, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В результате проверки налоговым органам составлен акт от 30.12.201 N 16-17/46, а впоследствии - 10.02.2011, решение N 16-17/46, которым общество было привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с доначислением НДС, налога на прибыль и единого социального налога.

Не согласившись с принятым инспекцией ненормативным актом в части доначисления НДС, заявитель обратился в УФНС России по Астраханской области с жалобой, которая решением управления от 08.04.2011 N 178-Н оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решением налогового органа от 10.02.2011 N 16-17/46 общество необоснованно привлечено к налоговой ответственности, оно обратилось в арбитражный суд первой инстанции за его обжалованием.

Удовлетворяя заявленные требования, суд пришёл к выводу, что материалами дела подтверждено право общества на применение налоговых вычетов, - счетами-фактурами, справками о стоимости работ и затрат КС-3, актами о приёмке выполненных работ, карточкой счёта 60.1.

Апелляционный суд считает выводы суда о недействительности решения налогового органа неправомерными по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу статьи 198 АПК РФ и статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации для признания ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов граждан, организаций в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ", основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующими требованиями.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения (налога на добавленную стоимость) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании части 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ (часть 1 статьи 172 НК РФ).

Из материалов дела следует, что между ООО "ПМК-27" (субподрядчик) и ЗАО "Сантехэлектромонтаж-2001" (генподрядчик), заключены договоры субподряда от 15.03.2007 N 5 и от 14.01.2009 N 2/09, в соответствии с условиями которых субподрядчик обязуется собственными силами выполнить строительные работы.

По результатам налоговой проверки инспекция установила, что общество в проверяемом периоде занизило налоговую базу по НДС, неправомерно уменьшив её на услуги генподряда, в результате чего произошла неуплата НДС в сумме 402 450 рублей, и налогоплательщик был привлечён к налоговой ответственности, в том числе и в данной части.

Оспаривая решение инспекции в части доначисления НДС, общество обратилось за его обжалованием в управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области путем подачи апелляционной жалобы, которая, в свою очередь, решением данного управления от 08.04.2011 N 178-Н, была оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 10.02.2011 N 16-17/46 утверждено.

В последующем, общество обжаловало решение инспекции в части доначисления НДС в сумме 402 450 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, в арбитражный суд Астраханской области.

Удовлетворяя заявленные требования, суд пришёл к выводу о необоснованности доводов налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности.

При постановлении решения суд указал, что инспекция не представила достаточных доказательств совершения обществом и его спорным контрагентом согласованных действий по искусственному созданию условий для получения налоговой выгоды. Далее суд, основываясь на справке о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 и актах приёмки выполненных работ КС-2, договорах субподряда, сделал вывод о фактически произведённом взаимозачёте между сторонами, в результате чего оплата услуг генподряда производилась путём уменьшения оплаты стоимости по договору генподряда.

Суд в постановляющей части также мотивировал свои выводы ссылкой на письмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-07-10/07, постановления ФАС ПО от 18.09.2008 по делу N А12-18615/07, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2008 по делу NА81-4718/07, ФАС МО от 14.08.2006 по делу N КА-А40/7542-06.

Апелляционная инстанция считает выводы арбитражного суда ошибочными в силу следующего.

Налоговым органом в процессе проведения проверки установлено, что субподрядчиком-ООО "ПМК-27" выполнено генподрядчику ЗАО "Сантехэлектромонтаж-2001" работ в сумме 179 960 977 рублей. При этом, в счетах-фактурах и книге продаж выполнение работ отражено на сумму 168 636 693 рублей, налоговая база уменьшена на процент уступки в сумме 9 088 452 рублей и услуги генподряда в сумме 2 235 832 рублей. Данное уменьшение налоговой базы привело к занижению налоговой базы на сумму 2 235 832 рублей и неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 402 450 рублей, что отражено в таблице N 2 решения инспекции.

Пунктом 7 раздела 3 ПБУ 2/2008 "Учёт договоров строительного подряда", утвержденным приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116-н, установлено, что доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Пункт 8 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденным приказом Минфина России от 24.10.2008 года N 116- н, предусматривает, что величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, в связи с:

- возникшими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору, обусловленными либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных технической документацией, либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных такой документацией;

- предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);

- выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами.

Пунктом 9 ПБУ 2/2008 "Учёт договоров строительного подряда", утвержденным приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116-н, определено, - выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

Согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учёта, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда функции генерального подрядчика, расчёты со своими субподрядчиками должны отражать на счёте 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчёт "Расчёты с субподрядчиками", стоимость принятых от субподрядной организации работ учитывается в дебете счёта 20 "Основное производство", субсчёт "Работы, выполненные субподрядчиками".

Оформление сдачи - приёмки выполненных субподрядчиком работ производится путём оставления унифицированных форм КС -2 и КС-3. Инспекцией при проведении налоговой проверки установлено, что в формах КС-2 и КС -3 обществом отражена стоимость строительно-монтажных работ, уменьшенная на размер генподрядных услуг, что является нарушением бухгалтерской отчётности, поскольку в данном случае имеют место встречное оказание услуг и выполнение работ. Следовательно, в акте КС-2 и в справке КС-3, стоимость данных работ должна указываться в соответствии со сметой, а услуги генподряда выделяться отдельной строкой (ниже итоговых показателей). Поскольку, субподрядчик отражает в регистрах бухгалтерского учёта выручку от реализации выполненных работ, а генеральный подрядчик - выручку от реализации услуг, то, общество, в нарушение вышеуказанного, отражал на счетах бухгалтерского учета, в книгах продаж выручку от реализации выполненных работ за минусом услуг генерального подряда, предусмотренных договорами.

Обществом в материалы дела не представлено счетов-фактур, выставленных "Генподрядчиком" за услуги генерального подряда, в размере ежемесячного удержания 4% и 5% от строительно-монтажных работ, предусмотренных пунктами 6.8. договора субподряда от 15.03.2007 N 5 и 6.7. договора субподряда от 14.01.2009 N 2/09, подтверждающих право налогоплательщика на уменьшение общей суммы налога.

Апелляционная инстанция не принимает ссылку арбитражного суда первой инстанции на пункт З Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-0, согласно которому, со ссылкой на положение абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", на то, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога должно пониматься только, как уплата непосредственно в виде денежной суммы и что уплатой не может быть признан зачёт встречных требований, осуществляемый на основании статьи 410 ГК РФ.

В рассматриваемом случае инспекция не оспаривает момент оплаты, поскольку, действовавшее в спорный период законодательство не предусматривало обязательную уплату налога, и, согласно действовавшей редакции 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы являлась наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как указывалось ранее, сдача - приемка выполненных субподрядчиком работ оформляется посредством составления унифицированных форм КС-2 и КС-3, и, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, момент определения налоговой базы наступал в момент подписания актов о приёмке выполненных работ.

Апелляционная инстанция не принимает и вывод суда, основанный на пункте 1 статьи 172 НК РФ, о том, что налоговые вычеты, предусмотренные данной статьёй, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 вышеназванной статьи.

Вместе с тем, действовавшее в период проверки налоговое законодательство не связывало наличие уплаты налогов с получением льготы в виде налоговых вычетов по услугам генерального подряда.

Апелляционный суд не принимает и вывод суда, основанный на письме Минфина России от 20.03.09 N 03-07-10/07, о том, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приёмка работ заказчиком, то акты по форме КС -2, подписанные заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчётный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчёты с подрядчиком, в силу следующего.

Под нормативным правовым актом понимается письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме и в установленном порядке управомоченным на то органом государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанный на неоднократное применение и действующий независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом; под правовой нормой - общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

Приведенное определение нормативного правового акта и правовой нормы содержится в Постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации" и рекомендуется для использования при подготовке нормативных правовых актов Министерством юстиции Российской Федерации (приказ от 04.05.2007 N 88), которое уполномочено Правительством Российской Федерации давать разъяснения о применении утвержденных им Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации.

Минфин России, в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ и пунктом 5.2.4 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329, утверждает обязательные для налогоплательщиков нормативные правовые акты; формы налоговых деклараций, расчеты по налогам и порядок заполнения налоговых деклараций.

Согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Письмо, на которое ссылается суд, является разъяснением заместителя директора Департамента налоговой и таможенно - тарифной политики Минфина России, адресовано организации, обратившейся с запросом в Минфин России по вопросам применения вычетов налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства объекта основных средств, предназначенного для осуществления налогоплательщиком операций, признаваемых объектами налогообложения данным налогом.

Данное письмо не содержит наличия правовых норм, обязательных для неопределённого круга лиц, независимо от достоверности или ошибочности выраженного в разъяснениях мнений должностных лиц, в связи с этим, оно не отвечает перечисленным критериям нормативного правового акта, а потому содержащиеся в них разъяснения не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку, в соответствии с частью 1 статьи 13 АПК РФ, подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Апелляционный суд также считает ошибочным вывод арбитражного суда о том, что акты формы КС-2 и справки формы КС-3 имеют признаки взаимозачётов, подтверждающих оплату обществом начисленных сумм НДС.

Согласно положениям статьи 410 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачётом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачёта достаточно заявления одной стороны при выполнении следующих условий:

- участники взаимозачёта должны одновременно выступать по отношению друг к другу и должниками и кредиторами, то есть у сторон должны иметься в наличии встречные задолженности;

- встречные задолженности должны быть однородными, то есть, обязательства сторон друг перед другом должны быть качественно сопоставимы;

- срок исполнения обязательств наступил (либо не указан, либо определен моментом востребования).

Вместе с тем, акты формы КС-2 и справки формы КС-3 не имеют признаков и ссылок на обстоятельства взаимозачётов, равно, как, положения договоров субподряда, заключённых между обществом и ЗАО "Сантехэлектромонтаж -2001", устанавливающие ежемесячное удержание процентов от строительно - монтажных работ, за услуги генподряда также не предусматривают возможности взаимозачёта по ним.

Апелляционный суд не принимает и ссылку арбитражного суда на постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.09.2008 по делу N А12-18615/07 и Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2008 N А81-4718/07 в силу следующего.

Предметом исследования по делу N А12-18615/07 был вопрос формирования налогооблагаемой базы на прибыль и НДС за счёт генподрядного процента, тогда как, в настоящем деле предметом исследования является обоснованность получения налогоплательщиком налоговых вычетов при отсутствии подтверждающих данный факт документов - надлежащих счетов-фактур.

Предметом исследования по делу N А81-4718/07 был вопрос правомерности доначисления налога на прибыль, что к настоящему делу не имеет отношения.

В силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Согласно положениям статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Апелляционный суд считает, что инспекцией представлены доказательства, отвечающие признакам, установленными статьями 67, 68 АПК РФ, подтверждающие обоснованность вынесения решения от 10.02.2011 N 16-17/46, о привлечении общества к налоговой ответственности.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 АПК РФ, апелляционная инстанция считает довод заявителя апелляционной жалобы о том, что общество, в нарушение статей 167, 171, 172, 176 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), неправомерно занизило размер НДС, обоснованным и подлежащим удовлетворению.

В соответствии со статьей 270 АПК РФ основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции является нарушение или неправильное применение норм материального или процессуального права, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения.

С учётом изложенного, апелляционная инстанция установила, что решение суда не основано на материалах дела, принято при неправильном применении норм материального права, вследствие чего подлежит отмене, а апелляционная жалоба, соответственно - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение арбитражного суда Астраханской области от 06.10.2011 по делу N А06-4591/2011 отменить, апелляционную жалобу межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области - удовлетворить.

Принять по делу новый судебный акт.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью "Передвижная механизированная колонна N 27" в удовлетворении заявления о признании недействительным решения межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области от 10.02.2011 N 16-17/46 в части доначисления НДС в сумме 402 450 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа (по услугам генподряда).

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме, через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

О.А. Дубровина

Судьи

Н.В. Луговской М.Г. Цуцкова