Основные ошибки при формировании прямых расходов в виде амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, следующие:
- некорректное разделение самих основных средств между прямыми и косвенными группами,
- отсутствие обоснования и документального подтверждения использования объекта основных средств в той или иной деятельности,
- включение в состав "прямых" основных средств объектов, используемых в обслуживающих видах деятельности.
Первый тип ошибок приводит к занижению величины прямых расходов, третий - к завышению. Второй вариант в зависимости от ситуации может как занижать, так и завышать этот показатель. В любом случае в результате может быть существенно искажена налоговая база по налогу на прибыль.
Некорректное разделение основных средств между прямыми
и косвенными группами
Как правило, разделение объектов между прямой (по видам деятельности, приносящих доход) и косвенной группами основных средств производится достаточно формально. Бухгалтер, не разбираясь во всех тонкостях технологии производства, "на глазок" относит объекты в те или иные группы, утверждает перечень в учетной политике и спокойно работает. До первой налоговой проверки.
Опытные бухгалтеры на практике эту работу передоверяют своим техническим службам: службе главного инженера, главного технолога, главного энергетика и т.п. Причем перед проведением такой ответственной работы некоторые даже проводят мини-семинары, на которых доходчиво разъясняется необходимость подключения технических работников к разработкам учетного отдела предприятия. В частности это может быть связано с тем, что на больших производственных предприятиях, кроме оборудования основного производства, имеется несколько видов других, например, резервное оборудование, необходимое по технологии производства, оборудование опытно-экспериментальных производств и участков, осуществляющих изготовление только одного-двух опытных образцов, оборудование специализированных участков для профессионально-технического обучения. О специфике использования или резервирования того или иного оборудования может рассказать лишь специалист в этой области.
Другой причиной возникновения подобного рода ошибки может служить изначально неверная квалификация для целей налогообложения самого вида деятельности.
Пример 2
Фирма "Ангел" занимается осуществлением проектных и строительно-монтажных работ. В учетной политике фирмы в отношении амортизации основных средств закреплено следующее положение:
- амортизация основных средств, участвующих в строительно-монтажных работах, учитывается в составе прямых расходов (строительные машины, механизмы и т.п.). В налоговую базу этот показатель включается по мере завершения и принятия заказчиком работ (п. 1 ст. 319 НК РФ);
- амортизация основных средств, участвующих в проектных работах (компьютеры, принтеры и т.п.), учитывается в составе прямых расходов, но в соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации этот показатель относится в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства;
- амортизация основных средств, используемых в управлении фирмой (оргтехника, мебель, офисное здание и т.п.), относится в состав косвенных расходов, которые учитываются в расходах текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК РФ);
- амортизация основных средств, не используемых в процессе производства или управления фирмой, не учитывается в налоговой базе по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).
При налоговой проверке на фирму были наложены штрафные санкции. Причина - занижение налога в связи с включением прямых расходов по проектной деятельности, в том числе части амортизации офисного здания, в налоговую базу проверяемого периода при отсутствии актов приемки выполненных проектных работ заказчиком.
Как известно, строительно-монтажные и проектные работы производятся не за один день или неделю. И на конец отчетного (налогового) периода компании, осуществляющие такие работы, могут иметь незавершенное производство в виде незаконченных операций, предусмотренных технологическим процессом или заключенным договором.
При формировании своей учетной политики фирма "Ангел" исходила из того, что проектные работы относятся к услугам в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в промышленности и строительстве (код ОКВЭД 74.20.1).
Однако предприятию следовало принять во внимание следующие положения Гражданского и Налогового кодексов. В соответствии с параграфом 4 главы 37 Гражданского кодекса разработка технической документации осуществляется на основании договора подряда. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).
На основании пункта 4 статьи 38 Налогового кодекса работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. В свою очередь услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Учитывая изложенное, проектная документация является результатом деятельности, связанной с осуществлением проектных работ, а не результатом деятельности, связанной с оказанием услуг. Такая же позиция была изложена в письме Министерства финансов от 22.02.2007 г. N 03-03-06/1/114.
Отсутствие обоснования и документального подтверждения использования
объекта основных средств
Про порядок надлежащего обоснования и документального подтверждения использования объекта основных средств в той или иной деятельности сегодня, к счастью, не знают и многие налоговые инспекторы. Рассмотрим это вопрос подробнее.
Для начала рекомендуем изучить некоторые статистические показатели, особенно тем, кто не ведет учет работы, загрузки своего оборудования или попросту не учитывает этот фактор для целей налогового учета. Производственные предприятия обязаны сдавать статистическую отчетность по загрузке производственных мощностей (максимально возможному выпуску продукции за год, сутки, смену или объем добычи и переработки сырья в номенклатуре и ассортименте).
К слову, на основании показателя производственной мощности определяются технические условия, по которым можно установить срок службы (срок начисления амортизации) того или иного оборудования.
По инструкции Госкомстата России в расчет производственной мощности предприятия включается все оборудование основного производства, за исключением технологически необходимого резервного оборудования, оборудования опытно-экспериментальных производств и участков, осуществляющих изготовление только одного-двух опытных образцов, специализированных участков для профессионально-технического обучения.
Результат задействования производственных мощностей в разрезе отраслей можно посмотреть на сайте Госкомстата России (www.gks.ru). Показатели потрясающие. Так, по данным Госкомстата, в 2005 году в организациях, занятых в производстве мостовых электрических кранов, этот показатель составляет всего лишь 3,9 процента, в производстве автобусов - 73 процента, грузовых автомобилей - 48 процентов, легковых - 68, при производстве масла животного - 27, мяса - 45, хлеба - 39 процентов и т.д. Рекордсменом является угольная промышленность: при производстве железной руды оборудование используется на 97 процентов.
Косвенно эти показатели свидетельствуют о том, что большую часть времени некоторые производственные объекты не задействованы в деятельности, приносящей доходы.
Как же проследить, определить фактический режим работы производственного оборудования и использования производственных площадей?
Пример 3
На балансе строительной компании имеется башенный кран, который задействуется в производственном процессе на разных объектах. Для учета работы специальной строительной техники в компании применяется форма ЭСМ-1 "Рапорт о работе башенного крана".
В этом первичном учетном документе отражаются все те данные, которые необходимы бухгалтеру для отражения амортизации данной техники в целях налогового учета. Так, в рапорте отражаются:
- адрес фактического использования крана,
- период работы крана,
- результаты и объемы работы,
- простои крана, в том числе по вине компании или заказчика.
По сути, рапорт заменяет акт приемки выполненных работ, т.к. его заполняет должностное лицо строительной организации (подрядчик), ответственное за нормирование и расчеты, а факт выполнения и претензии к работе машинистов подтверждает заказчик подписью и штампом.
По рапорту можно получить не только данные за период, но и по датам. Форма ЭСМ-1 составляется на декаду. Таким образом, данные по фактическому использованию башенного крана в деятельности, приносящей компании доход, за отчетный период легко получить, сведя все подекадные формы ЭСМ-1.
Межотраслевая форма ЭСМ-1 установлена в качестве первичного учетного документа в Учетной политике этого предприятия для целей бухгалтерского и налогового учета. Поэтому данные по фактической работе крана за соответствующий период используются в целях обоснования и документального подтверждения расходов по обслуживанию данной спецтехники и списания амортизационных отчислений.
Включение в состав "прямых" расходов основных средств объектов, используемых в обслуживающих видах деятельности
Одной из распространенных ошибок при исчислении налога на прибыль является включение в состав "прямых" расходов амортизации основных средств, используемых в обслуживающих видах деятельности.
Напомним, что в состав обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса относятся: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Обратите внимание, что выполнение работ, оказание услуг или реализация товаров, рассматриваемые в этой статье, должны осуществляться исключительно на возмездной основе. В определении понятия реализации в Налоговом кодексе используется принцип возмездности. Другими словами, если оздоровительный центр, баня, сауна или бассейн эксплуатируются без взимания определенной платы с сотрудников или сторонних лиц, такие объекты и расходы, связанные с их эксплуатацией, не учитываются в целях налогообложения вообще, как не связанные с получением дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Рассмотрим ситуацию, когда предприятие оказывает услуги с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств на возмездной основе (определяет выручку от реализации) и осуществляет обычные виды деятельности. При этом одни и те же объекты могут использоваться одновременно в разных видах деятельности.
Пример 4
Компания производит велосипеды. В своем офисно-производственном помещении она открыла столовую-кафе, сауну и оздоровительный центр, услугами которых пользуются сторонние организации, сотрудники компании и другие физические лица.
До аудиторской проверки, проведенной за 2006 год, в целях бухгалтерского и налогового учета бухгалтер компании амортизацию здания отражал следующим образом:
Дебет 20 Кредит 02 - отражена амортизация производственной части здания, используемого при производстве велосипедов. В целях налогового учета эта часть амортизационных отчислений включалась в состав прямых расходов;
Дебет 26 Кредит 02 - отражена амортизация части здания, используемого под офис. В целях налогового учета эта часть амортизационных отчислений включалась в состав косвенных расходов;
Дебет 29 Кредит 02 - отражена амортизация части здания, используемого под столовую. В целях налогового учета эта часть амортизационных отчислений включалась в состав налоговой базы, определяемой в особом порядке в соответствии с требованиями 275.1 статьи Налогового кодекса.
Сауна и оздоровительный центр приносили компании нерегулярные доходы (менее 5% от общей выручки), специальные работники, постоянно обслуживающие эти объекты, в компании отсутствуют. Поэтому бухгалтер отдельный учет этих объектов не осуществлял, а амортизацию учитывал в составе производственной части здания.
В аудиторском заключении было указано на ошибочность такого подхода в части отнесения в состав налоговой базы амортизации, а также коммунальных платежей по сауне и оздоровительному центру:
- с одной стороны, в составе незавершенного производства остаются амортизационные отчисления по сауне и оздоровительному центру, которые при соблюдении условий статьи 275.1 могли быть списаны в уменьшение налоговой базы текущего периода;
- с другой стороны, в состав амортизационных отчислений, отражаемых по строке 010 Приложения N 2 в качестве прямых расходов, включались амортизационные отчисления по сауне и оздоровительному центру, которые могут быть списаны в уменьшение налоговой базы лишь при соблюдении условий статьи 275.1.
В соответствии с данными аудиторской компанией рекомендациями бухгалтер компании произвел перерасчет за предыдущий налоговый период (2006 год) и 1-е полугодие 2007 года:
1. Определена доля площади, занимаемая сауной и оздоровительным центром, в общей площади здания.
2. Определена сумма амортизации, относящаяся к сауне и оздоровительному центру:
сумма амортизации х показатель пункта 1.
3. Определена сумма коммунальных расходов (электроэнергия, теплоэнергия, поставка воды и услуги канализации), относящихся к сауне и оздоровительному центру:
сумма коммунальных расходов х показатель пункта 1.
4. Проанализировано соответствие условий оказания услуг сауны и оздоровительного центра условиям оказания аналогичных услуг специализированных в этой области организаций города. Результаты сформированы в виде специального регистра и учтены при заполнении Приложения N 3 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Согласно правилам внесения изменений в налоговую декларацию, установленным в статье 81 Налогового кодекса, компания представила уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2006 год и 1-е полугодие 2007 года.
Обратите внимание: исходя из норм 256 статьи Налогового кодекса начисление амортизации по оборудованию, временно бездействующему вследствие неисправности, проведения ремонта или недостаточной загрузки продолжается и оборудование не исключается из состава амортизируемого имущества. На основании пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса к прямым расходам относится амортизация лишь по тем объектам, которые участвуют в производстве.
Оборудование, находящееся в ремонте, не может участвовать в процессе производства и приносить доходы предприятию. Таким образом, используя положения этих двух статей, можно предположить, что если производственные объекты находятся, например, в капитальном ремонте, то их амортизацию за период проведения ремонта можно временно отнести в состав косвенных расходов. Это выгодно тем предприятиям, которые по деятельности, приносящей доход, имеют остатки незавершенного производства и по окончании отчетного (налогового) периода - прибыль.
При этом прямого запрета на такие действия в статьях 318 и 270 Налогового кодекса не содержится.
