Типичные ошибки при формировании прямых расходов (И.А. Киселева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.)

Типичные ошибки при формировании прямых расходов

Состав прямых расходов

Состав прямых расходов определяется учетной политикой компании для целей налогообложения. В соответствии со статьей 318 Налогового кодекса по минимуму в него должны входить материалы, используемые в качестве основы для производства, расходы на оплату труда работников (ЕСН, ПФР) и объекты основных средств, участвующие в процессе производства.

Однако некоторые консультанты и бухгалтеры считают и этот перечень лишь рекомендуемым, необязательным. По нашему мнению, это не правильно. Для подтверждения вывода можно посмотреть аналогичную трактовку доходов и расходов в 25-й главе, которая применяется всеми (и налоговиками, и налогоплательщиками) единодушно и без всяких оговорок.

Наша позиция основывается на том, что предлагаемый статьей 318 Налогового кодекса перечень прямых расходов предваряется словом "в частности". Таким же образом представлен перечень внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), материальных расходов (ст. 254 НК РФ), расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ) и т.д. И до сих пор мнение о том, что, например, расходы на электроэнергию, поименованные в перечне пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, можно относить в состав прочих (ст. 264 НК РФ), а не материальных расходов, никем не высказывалось.

Именно поэтому перечень прямых расходов, стоящий "на трех китах", предприятием-налогоплательщиком, по мнению автора, может быть расширен, но никоим образом не сокращен. И в этом случае бухгалтерам поиском источника информации заниматься не придется, т.к. вся необходимая информация содержится в калькуляциях на продукцию, работы, услуги.

Пример 1

Экологическая компания оказывает услуги по обезвреживанию отходов. На основании калькуляции на эти услуги, полученной из планового отдела организации, в прямые расходы бухгалтер относит следующие расходы:

- материалы и запасные части для эксплуатации машин и механизмов, работающих в местах обезвреживания отходов, обтирочные и смазочные материалы, шланги, электролит, автолампы, опилки, дезинфицирующие вещества и т.п.;

- топливо, израсходованное специальными машинами и механизмами, работающими в местах обезвреживания отходов;

- амортизацию машин и механизмов, работающих в местах обезвреживания отходов;

- оплату труда рабочих, механизаторов, дворников и других работников, занятых непосредственно на работах в местах обезвреживания отходов, отчисления во внебюджетные фонды (ЕСН, ПФР, ФСС) от расходов на оплату труда указанной выше категории работников;

- оплату услуг сторонних организаций по обезвреживанию отходов, в том числе затраты предприятий на вывоз мусора для мусоросжигающих и мусороперерабатывающих заводов.

Перечень вышеперечисленных прямых расходов закреплен в Учетной политике для целей налогообложения.

С "прямыми" материальными расходами особых проблем у бухгалтеров не возникает. Практика показывает большое количество ошибок с определением "прямых" амортизационных и зарплатных расходов.

"Прямая" амортизация

Основные ошибки при формировании прямых расходов в виде амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, следующие:

- некорректное разделение самих основных средств между прямыми и косвенными группами,

- отсутствие обоснования и документального подтверждения использования объекта основных средств в той или иной деятельности,

- включение в состав "прямых" основных средств объектов, используемых в обслуживающих видах деятельности.

Первый тип ошибок приводит к занижению величины прямых расходов, третий - к завышению. Второй вариант в зависимости от ситуации может как занижать, так и завышать этот показатель. В любом случае в результате может быть существенно искажена налоговая база по налогу на прибыль.

Некорректное разделение основных средств между прямыми
и косвенными группами

Как правило, разделение объектов между прямой (по видам деятельности, приносящих доход) и косвенной группами основных средств производится достаточно формально. Бухгалтер, не разбираясь во всех тонкостях технологии производства, "на глазок" относит объекты в те или иные группы, утверждает перечень в учетной политике и спокойно работает. До первой налоговой проверки.

Опытные бухгалтеры на практике эту работу передоверяют своим техническим службам: службе главного инженера, главного технолога, главного энергетика и т.п. Причем перед проведением такой ответственной работы некоторые даже проводят мини-семинары, на которых доходчиво разъясняется необходимость подключения технических работников к разработкам учетного отдела предприятия. В частности это может быть связано с тем, что на больших производственных предприятиях, кроме оборудования основного производства, имеется несколько видов других, например, резервное оборудование, необходимое по технологии производства, оборудование опытно-экспериментальных производств и участков, осуществляющих изготовление только одного-двух опытных образцов, оборудование специализированных участков для профессионально-технического обучения. О специфике использования или резервирования того или иного оборудования может рассказать лишь специалист в этой области.

Другой причиной возникновения подобного рода ошибки может служить изначально неверная квалификация для целей налогообложения самого вида деятельности.

Пример 2

Фирма "Ангел" занимается осуществлением проектных и строительно-монтажных работ. В учетной политике фирмы в отношении амортизации основных средств закреплено следующее положение:

- амортизация основных средств, участвующих в строительно-монтажных работах, учитывается в составе прямых расходов (строительные машины, механизмы и т.п.). В налоговую базу этот показатель включается по мере завершения и принятия заказчиком работ (п. 1 ст. 319 НК РФ);

- амортизация основных средств, участвующих в проектных работах (компьютеры, принтеры и т.п.), учитывается в составе прямых расходов, но в соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации этот показатель относится в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства;

- амортизация основных средств, используемых в управлении фирмой (оргтехника, мебель, офисное здание и т.п.), относится в состав косвенных расходов, которые учитываются в расходах текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК РФ);

- амортизация основных средств, не используемых в процессе производства или управления фирмой, не учитывается в налоговой базе по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При налоговой проверке на фирму были наложены штрафные санкции. Причина - занижение налога в связи с включением прямых расходов по проектной деятельности, в том числе части амортизации офисного здания, в налоговую базу проверяемого периода при отсутствии актов приемки выполненных проектных работ заказчиком.

Как известно, строительно-монтажные и проектные работы производятся не за один день или неделю. И на конец отчетного (налогового) периода компании, осуществляющие такие работы, могут иметь незавершенное производство в виде незаконченных операций, предусмотренных технологическим процессом или заключенным договором.

При формировании своей учетной политики фирма "Ангел" исходила из того, что проектные работы относятся к услугам в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в промышленности и строительстве (код ОКВЭД 74.20.1).

Однако предприятию следовало принять во внимание следующие положения Гражданского и Налогового кодексов. В соответствии с параграфом 4 главы 37 Гражданского кодекса разработка технической документации осуществляется на основании договора подряда. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

На основании пункта 4 статьи 38 Налогового кодекса работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. В свою очередь услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Учитывая изложенное, проектная документация является результатом деятельности, связанной с осуществлением проектных работ, а не результатом деятельности, связанной с оказанием услуг. Такая же позиция была изложена в письме Министерства финансов от 22.02.2007 г. N 03-03-06/1/114.

Отсутствие обоснования и документального подтверждения использования
объекта основных средств

Про порядок надлежащего обоснования и документального подтверждения использования объекта основных средств в той или иной деятельности сегодня, к счастью, не знают и многие налоговые инспекторы. Рассмотрим это вопрос подробнее.

Для начала рекомендуем изучить некоторые статистические показатели, особенно тем, кто не ведет учет работы, загрузки своего оборудования или попросту не учитывает этот фактор для целей налогового учета. Производственные предприятия обязаны сдавать статистическую отчетность по загрузке производственных мощностей (максимально возможному выпуску продукции за год, сутки, смену или объем добычи и переработки сырья в номенклатуре и ассортименте).

К слову, на основании показателя производственной мощности определяются технические условия, по которым можно установить срок службы (срок начисления амортизации) того или иного оборудования.

По инструкции Госкомстата России в расчет производственной мощности предприятия включается все оборудование основного производства, за исключением технологически необходимого резервного оборудования, оборудования опытно-экспериментальных производств и участков, осуществляющих изготовление только одного-двух опытных образцов, специализированных участков для профессионально-технического обучения.

Результат задействования производственных мощностей в разрезе отраслей можно посмотреть на сайте Госкомстата России (www.gks.ru). Показатели потрясающие. Так, по данным Госкомстата, в 2005 году в организациях, занятых в производстве мостовых электрических кранов, этот показатель составляет всего лишь 3,9 процента, в производстве автобусов - 73 процента, грузовых автомобилей - 48 процентов, легковых - 68, при производстве масла животного - 27, мяса - 45, хлеба - 39 процентов и т.д. Рекордсменом является угольная промышленность: при производстве железной руды оборудование используется на 97 процентов.

Косвенно эти показатели свидетельствуют о том, что большую часть времени некоторые производственные объекты не задействованы в деятельности, приносящей доходы.

Как же проследить, определить фактический режим работы производственного оборудования и использования производственных площадей?

Пример 3

На балансе строительной компании имеется башенный кран, который задействуется в производственном процессе на разных объектах. Для учета работы специальной строительной техники в компании применяется форма ЭСМ-1 "Рапорт о работе башенного крана".

В этом первичном учетном документе отражаются все те данные, которые необходимы бухгалтеру для отражения амортизации данной техники в целях налогового учета. Так, в рапорте отражаются:

- адрес фактического использования крана,

- период работы крана,

- результаты и объемы работы,

- простои крана, в том числе по вине компании или заказчика.

По сути, рапорт заменяет акт приемки выполненных работ, т.к. его заполняет должностное лицо строительной организации (подрядчик), ответственное за нормирование и расчеты, а факт выполнения и претензии к работе машинистов подтверждает заказчик подписью и штампом.

По рапорту можно получить не только данные за период, но и по датам. Форма ЭСМ-1 составляется на декаду. Таким образом, данные по фактическому использованию башенного крана в деятельности, приносящей компании доход, за отчетный период легко получить, сведя все подекадные формы ЭСМ-1.

Межотраслевая форма ЭСМ-1 установлена в качестве первичного учетного документа в Учетной политике этого предприятия для целей бухгалтерского и налогового учета. Поэтому данные по фактической работе крана за соответствующий период используются в целях обоснования и документального подтверждения расходов по обслуживанию данной спецтехники и списания амортизационных отчислений.

Включение в состав "прямых" расходов основных средств объектов, используемых в обслуживающих видах деятельности

Одной из распространенных ошибок при исчислении налога на прибыль является включение в состав "прямых" расходов амортизации основных средств, используемых в обслуживающих видах деятельности.

Напомним, что в состав обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса относятся: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Обратите внимание, что выполнение работ, оказание услуг или реализация товаров, рассматриваемые в этой статье, должны осуществляться исключительно на возмездной основе. В определении понятия реализации в Налоговом кодексе используется принцип возмездности. Другими словами, если оздоровительный центр, баня, сауна или бассейн эксплуатируются без взимания определенной платы с сотрудников или сторонних лиц, такие объекты и расходы, связанные с их эксплуатацией, не учитываются в целях налогообложения вообще, как не связанные с получением дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда предприятие оказывает услуги с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств на возмездной основе (определяет выручку от реализации) и осуществляет обычные виды деятельности. При этом одни и те же объекты могут использоваться одновременно в разных видах деятельности.

Пример 4

Компания производит велосипеды. В своем офисно-производственном помещении она открыла столовую-кафе, сауну и оздоровительный центр, услугами которых пользуются сторонние организации, сотрудники компании и другие физические лица.

До аудиторской проверки, проведенной за 2006 год, в целях бухгалтерского и налогового учета бухгалтер компании амортизацию здания отражал следующим образом:

Дебет 20 Кредит 02 - отражена амортизация производственной части здания, используемого при производстве велосипедов. В целях налогового учета эта часть амортизационных отчислений включалась в состав прямых расходов;

Дебет 26 Кредит 02 - отражена амортизация части здания, используемого под офис. В целях налогового учета эта часть амортизационных отчислений включалась в состав косвенных расходов;

Дебет 29 Кредит 02 - отражена амортизация части здания, используемого под столовую. В целях налогового учета эта часть амортизационных отчислений включалась в состав налоговой базы, определяемой в особом порядке в соответствии с требованиями 275.1 статьи Налогового кодекса.

Сауна и оздоровительный центр приносили компании нерегулярные доходы (менее 5% от общей выручки), специальные работники, постоянно обслуживающие эти объекты, в компании отсутствуют. Поэтому бухгалтер отдельный учет этих объектов не осуществлял, а амортизацию учитывал в составе производственной части здания.

В аудиторском заключении было указано на ошибочность такого подхода в части отнесения в состав налоговой базы амортизации, а также коммунальных платежей по сауне и оздоровительному центру:

- с одной стороны, в составе незавершенного производства остаются амортизационные отчисления по сауне и оздоровительному центру, которые при соблюдении условий статьи 275.1 могли быть списаны в уменьшение налоговой базы текущего периода;

- с другой стороны, в состав амортизационных отчислений, отражаемых по строке 010 Приложения N 2 в качестве прямых расходов, включались амортизационные отчисления по сауне и оздоровительному центру, которые могут быть списаны в уменьшение налоговой базы лишь при соблюдении условий статьи 275.1.

В соответствии с данными аудиторской компанией рекомендациями бухгалтер компании произвел перерасчет за предыдущий налоговый период (2006 год) и 1-е полугодие 2007 года:

1. Определена доля площади, занимаемая сауной и оздоровительным центром, в общей площади здания.

2. Определена сумма амортизации, относящаяся к сауне и оздоровительному центру:

сумма амортизации х показатель пункта 1.

3. Определена сумма коммунальных расходов (электроэнергия, теплоэнергия, поставка воды и услуги канализации), относящихся к сауне и оздоровительному центру:

сумма коммунальных расходов х показатель пункта 1.

4. Проанализировано соответствие условий оказания услуг сауны и оздоровительного центра условиям оказания аналогичных услуг специализированных в этой области организаций города. Результаты сформированы в виде специального регистра и учтены при заполнении Приложения N 3 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Согласно правилам внесения изменений в налоговую декларацию, установленным в статье 81 Налогового кодекса, компания представила уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2006 год и 1-е полугодие 2007 года.

Обратите внимание: исходя из норм 256 статьи Налогового кодекса начисление амортизации по оборудованию, временно бездействующему вследствие неисправности, проведения ремонта или недостаточной загрузки продолжается и оборудование не исключается из состава амортизируемого имущества. На основании пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса к прямым расходам относится амортизация лишь по тем объектам, которые участвуют в производстве.

Оборудование, находящееся в ремонте, не может участвовать в процессе производства и приносить доходы предприятию. Таким образом, используя положения этих двух статей, можно предположить, что если производственные объекты находятся, например, в капитальном ремонте, то их амортизацию за период проведения ремонта можно временно отнести в состав косвенных расходов. Это выгодно тем предприятиям, которые по деятельности, приносящей доход, имеют остатки незавершенного производства и по окончании отчетного (налогового) периода - прибыль.

При этом прямого запрета на такие действия в статьях 318 и 270 Налогового кодекса не содержится.

"Прямая" оплата труда

Основные ошибки при формировании прямых расходов в части расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, связаны со следующими моментами:

- формирование самой базы расходов по аналогии с бухгалтерским без учета состава в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса,

- разделение расходов на оплату труда производственного персонала на прямые и косвенные,

- некорректное разделение групп по видам персонала или видам оплат.

Первый вид ошибок связан с определением самой базы, состава расходов на оплату расходов в целях налогообложения.

Напомним, что перечень расходов на оплату труда, включаемых в состав налоговой базы, представлен в статье 255 Налогового кодекса. В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете, кроме расходов на оплату труда как таковую, в состав расходов необходимо включить:

- расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников (п. 5 ст. 255 НК РФ);

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) (п. 16 ст. 255 НК РФ);

- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Прямые расходы на оплату труда увеличиваются еще на одну статью - на суммы единого социального налога и расходов на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

Те организации, которые считают, что содержание самих прямых расходов можно пересмотреть по своему усмотрению, все-таки должны иметь в виду законодательно установленный минимальный перечень по пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса. Этот вывод сделан на основании того, что если бы законодатель хотел предоставить максимум полномочий в этом вопросе, перечень прямых расходов вообще не приводился бы в налоговом кодексе.

Пример 5

Компания оказывает маркетинговые услуги.

По выплатам, связанным с оплатой труда работникам и компенсациям в соответствии с коллективным и трудовыми договорами, компания несет следующие расходы:

- расходы на оплату труда работникам предприятия, непосредственно занятым маркетинговыми исследованиями, составили 1 000 000 руб.,

- начисления во внебюджетные фонды в виде ЕСН - 120 000 руб., ПФР - 140 000 руб., ФСС - 20 000 руб.,

- расходы по договорам добровольного медицинского страхования - 100 000 руб.,

- расходы в виде отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет - 130 000 руб.

В целях бухгалтерского учета расходы на оплату труда составят 1000 000 руб.

В целях налогового учета в соответствии с учетной политикой компании прямые расходы на оплату труда включают в себя расходы на оплату труда, взносы ЕСН, ПФР (основание - пункт 1 статьи 318 НК РФ), а также взносы в ФСС. Таким образом, за аналогичный период они составят 1 510 000 руб.

Из примера видно, что в случае наличия на предприятии остатков незавершенного производства неправильное определение самого набора, состава расходов на оплату труда может повлечь за собой штрафные санкции. Причем они могут быть тем больше, чем разнообразнее виды выплат в пользу сотрудников.

Рассмотрим еще один вариант ошибки при формировании прямых расходов на оплату труда, который допускают предприятия при оптимизации налоговой базы.

Пример 6

Организация осуществляет несколько видов деятельности, в том числе выполняет подрядные строительно-монтажные работы. В состав прямых расходов на оплату труда относятся выплаты в пользу строительных рабочих. Положение утверждено в Учетной политике предприятия для целей налогообложения.

В отношении строительного персонала на предприятии используется сдельно-премиальная система оплаты труда. На протяжении ряда лет дополнительные выплаты в организации составляют существенную величину и в отдельные периоды даже превышают сумму, начисленную по сдельным расценкам.

Операции, предусмотренные технологией производства, оформляются в организации нарядом на сдельную работу, а отклонения от нормальных условий работы - листком на доплату, который выписывается на бригаду или отдельного рабочего.

В 2006 году оплата труда строительных рабочих по сдельным расценкам составила 2 300 000 рублей, оплата в виде доплат за отклонения от нормальных условий работы - 3 500 000 рублей.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 70 - 5 800 000 рублей (2 300 000 + 3 500 000).

В налоговом учете начисленную оплату труда на основании наряда бухгалтер организации относит в состав прямых расходов, на основании листка на доплату - в состав косвенных расходов.

По итогам 2006 года в организации часть работ осталась в составе незавершенного производства, которое составило 30% от всего объема выполняемых в течение года работ.

В налоговой декларации по налогу на прибыль бухгалтер в составе прямых расходов (строка 010 Приложения N 2 к листу 02) отразил долю расходов на оплату труда, которая составила 1610 000 рублей (2 300 000 - 2 300 000 х 30%). Остальные расходы на оплату труда строительных рабочих в размере 3 500 000 рублей были отражены в составе косвенных расходов (строка 040 Приложения N 2 к Листу 02).

По результатам налоговой проверки сумма "прямых" расходов на оплату труда строительных рабочих, которая должна быть отражена в налоговой декларации за 2006 год, составила 4 060 000 рублей (5 800 000 - 5 800 000 х 30%). Несписанная часть расходов составит 1 740 000 рублей (5 800 000 - 4 060 000). Разница с суммой, которую отразила в налоговой декларации организация, составила 1 050 000 рублей.

По итогам налоговой проверки в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы с организации взыскан штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, т.е. 210 000 рублей.

Сможет ли предприятие отстоять свой вариант разделения прямых расходов на оплату труда в суде, покажет время. Но следует помнить, что в статье 318 Налогового кодекса законодатель, кроме разделения на прямые и косвенные расходы, не предполагает еще какого-либо дробления расходов на оплату труда (как в случае с материальными расходами), т.е. по видам оплат, как неосмотрительно сделала строительная организация в вышеописанном примере. Этого не предусматривалось и в ранее действующих вариантах 25-й главы и Методических рекомендациях по применению 25-й главы Налогового кодекса.

Официального ответа от Министерства финансов, подтверждающего возможность такого разделения расходов на оплату труда при разбивке на прямые и косвенные расходы, предприятие на момент проверки не имело. Поэтому вряд ли предприятию-штрафнику удастся отстоять правомерность такого подхода к расчету налоговой базы.

Отнесение того или иного персонала в группу прямых или косвенных расходов также можно определить на основании производственной калькуляции или технологической карты. Общий принцип следующий: если заработная плата работника включена в себестоимость услуги, работы или производимой продукции (без учета накладных, т.е. общепроизводственных и общехозяйственных расходов), то ее следует отнести в состав прямых расходов.

Для примера рассмотрим порядок отнесения расходов на оплату труда курьера и управленца среднего звена. Практически ни одна фирма не может обойтись без курьера. Но для кого-то это будут прямые расходы, а для кого-то - косвенные. Так, для компании, оказывающей услуги рассылки корреспонденции и бухгалтерские услуги с учетом сдачи отчетности в фискальные органы, это будут прямые расходы. Для других компаний (в большинстве случаев) - косвенные.

Квалификация расходов на оплату труда управленца (начальника цеха, начальника отдела, бригадира) будет зависеть от его должностных обязанностей, с перечнем которых можно ознакомиться в его должностной инструкции. Если управленец только руководит производственным процессом, тогда расходы на оплату его труда можно отнести в состав косвенных. Если же он сам участвует в производственном процессе, тогда в соответствии с его долей участия придется распределять его зарплату между прямыми и косвенными. В качестве примера можно привести деятельность заведующего кафедрой коммерческого образовательного учреждения: в его обязанности, кроме управления учебным процессом, могут входить обязанности читать лекции, проводить практические занятия, принимать экзамены или участвовать в опытно-научных исследованиях. В этом случае оплату труда придется разделять: управленческая зарплата войдет в косвенные, а вот все виды остальных начислений следует отнести в состав прямых расходов.

И.А. Киселева,

руководитель налоговой практики компании МЭТР

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.