Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 08.05.2007 N 03-03-06/1/270 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2007 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 08.05.2007 N 03-03-06/1/270

Финансовое ведомство выпустило Письмо от 08.05.2007 N 03-03-06/1/270, в котором рассмотрело следующую ситуацию: в соответствии с договором организация получает в пользование объект недвижимого имущества, также она обязана разработать проектно-сметную документацию и на ее основании осуществить строительно-монтажные работы с устройством необходимых инженерных коммуникаций, включая оформление фасада, а также передать произведенные улучшения в собственность собственнику переданного имущества по истечении срока договора. В договоре не предусмотрено внесение арендных платежей.

Финансисты последовательно рассматривают этот случай. Руководствуясь положениями гл. 36 "Безвозмездное пользование" ГК РФ, они анализируют, идет ли в приведенной налогоплательщиком ситуации речь о договоре безвозмездного пользования или аренды. Дело в том, что по договору безвозмездного пользования пользователь обязуется вернуть вещь в том же состоянии, в котором она была получена, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом на пользователе лежит обязанность содержания полученной вещи. Так как в рассматриваемой ситуации пользователь осуществил улучшение вещи, финансисты указывают, что в рассматриваемой ситуации договор неправомерно считать договором безвозмездного пользования, поскольку указанные работы не связаны с содержанием полученного имущества.

Далее следует вывод о том, что произведенные капитальные вложения в объект недвижимости, полученный в пользование по такому договору, могут быть признаны для целей налогообложения амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации, как капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Стоимость указанного имущества следует учитывать в составе расходов через механизм амортизации. Иными словами, речь идет о договоре аренды, а капитальные вложения арендатора, переданные в собственность арендодателю, являются амортизируемым имуществом, расходы на них можно списать через амортизационные отчисления.

Мы согласны с автором письма в том, что это договор не безвозмездного пользования, а аренды. Его вывод о возможности учета расходов арендатора на капитальные вложения можно только приветствовать. В то же время способ списания расходов через амортизацию, предложенный финансистами, ограничивает возможности налогоплательщика. Статья 258 НК РФ не всегда разрешает арендатору полностью списывать данные расходы: капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Таким образом, если срок аренды меньше срока полезного использования арендованного объекта, часть расходов арендатор не сможет учесть.

Квалификация расходов финансистами ошибочна: капитальные вложения арендатора в рассмотренном случае не являются амортизируемым имуществом, кроме этого, их можно учесть полностью. Рассмотрим, чем в действительности являются расходы арендатора. Напомним, что по условиям договора организация обязана разработать проектно-сметную документацию и на ее основании осуществить СМР с устройством необходимых инженерных коммуникаций, включая оформление фасада, а также передать произведенные улучшения в собственность собственнику имущества по истечении срока договора. При этом на основании договора пользователь не вносит денежные платежи собственнику используемого имущества.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Определим, что понимать под платой арендатора. Статьей 614 ГК РФ предусмотрено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей. При этом она может быть разной, например, в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. В рассматриваемой ситуации арендатор обязан произвести улучшение полученного в пользование имущества и передать его по истечении срока договора собственнику. Следовательно, расходы пользователя, по сути, являются арендной платой, а договор признается договором аренды.

Таким образом, капитальные вложения арендатора в арендованное имущество в виде улучшений являются арендной платой. У читателя может возникнуть вопрос: можно ли их признать амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 НК РФ, как хотят финансисты? Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Из данного определения следует, что об амортизируемом имуществе можно говорить, когда нужно определить, было ли согласие арендодателя на осуществление капитальных вложений арендатором. Такой вопрос не может возникать в отношении арендной платы в форме улучшений арендованного имущества, прописанной в договоре, так как она - обязательное условие договора аренды. А вот капитальные вложения, не являющиеся арендной платой, осуществляются с согласия либо несогласия арендодателя. Именно о таких капитальных вложениях идет речь в ст. 256 НК РФ, следовательно, они могут признаваться амортизируемым имуществом.

Мы пришли к выводу о том, что рассматриваемые капитальные вложения арендатора не признаются амортизируемым имуществом. Расходы в виде арендной платы предусмотрены пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и учитываются в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, устанавливающим, что расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество учитываются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Порядок учета данных расходов должен быть отражен в учетной политике организации.

Таким образом, нормы Налогового и Гражданского кодексов позволяют учесть рассматриваемые в письме расходы как арендные платежи, причем полностью в периоде, к которому они относятся, в отличие от варианта, предложенного финансовым ведомством. При принятии решения о способе учета таких расходов налогоплательщику нужно быть готовым к тому, что если способ их списания будет противоречить позиции финансового ведомства, возможны споры с налоговой инспекцией.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2007 г.