Материальная ответственность работника, бухгалтера, руководителя (Е.Л. Джабазян, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

Материальная ответственность работника, бухгалтера, руководителя

При выполнении своих трудовых обязанностей сотрудники предприятия пользуются имуществом организации. К какому виду ответственности их можно привлечь в случае обнаружения его порчи или недостачи? Должен ли работник возместить материальный ущерб, причиненный организации, в полном размере? Как должен действовать работодатель в случае обнаружения недостачи или порчи имущества по вине работников? При каких условиях материальную ответственность несут главный бухгалтер и руководитель организации? Когда работодатель возмещает материальный ущерб работнику?

Трудовое законодательство о материальной ответственности

В статье 21 ТК РФ указано, что работник обязан бережно относиться к имуществу работодателя (в том числе, к имуществу третьих лиц, находящемуся у работодателя, если последний несет ответственность за его сохранность), а в соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель вправе требовать от работников бережного отношения к такому имуществу. В случае если по вине работника имущество будет испорчено или пропадет, что может получить работодатель в счет возмещения ущерба? Трудовое законодательство предполагает материальную ответственность как ограниченную, так и в полном размере причиненного ущерба. В зависимости от ситуации к материальной ответственности можно привлечь и работника организации, и ее руководителя.

Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории РФ некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ" (далее - Федеральный закон N 90-ФЗ) были внесены дополнения в гл. 39 "Материальная ответственность работника" ТК РФ.

Рассмотрим различные виды материальной ответственности, которые можно применить в соответствии с действующим законодательством.

Ограниченная материальная ответственность

По общему правилу, закрепленному в ст. 241 ТК РФ, за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом или иными федеральными законами.

Средний заработок определяется в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Постановление N 213).

Согласно абз. 3 ст. 139 ТК РФ при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за ним сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Пример 1.

20 июня 2007 г. М.И. Смирнова, уборщица аптеки ООО "Будем здоровы", случайно уронила коробку с ампулами. Часть ампул разбилась. Стоимость ущерба, нанесенного аптеке - 8 300 руб. В тот же день по факту случившегося был составлен акт. Среднемесячный заработок Смирновой - 6 560 руб.

На основании приказа заведующей аптекой из заработной платы М.И. Смирновой следует удержать в счет возмещения ущерба 6 560 руб., а остальная сумма в размере 1 740 руб. (8 300 - 6 560) - расходы предприятия.

Полная материальная ответственность

В Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержденный Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85 (далее - Постановление N 85) включены:

- заведующий аптекой;

- руководитель фармацевтической организации;

- заместители заведующего и руководителя;

- провизор;

- технолог;

- фармацевт.

Статьей 242 ТК РФ установлено, что полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере. Такая материальная ответственность возлагается на работника в случаях, предусмотренных ст. 243 ТК РФ или иными федеральными законами:

- причинения ущерба при исполнении работником трудовых обязанностей;

- недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

- умышленного причинения ущерба;

- причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

- причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

- причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

- разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

- причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Обратите внимание: работники в возрасте до 18 лет несут полную материальную ответственность за умышленное причинение ущерба, за ущерб, нанесенный в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения, а также в результате совершения преступления или административного проступка.

Материальная ответственность работодателя

Вопросам материальной ответственности работодателя перед работником посвящена гл. 38 ТК РФ, согласно которой работодатель возмещает работнику материальный ущерб в случае:

- незаконного лишения возможности трудиться (ст. 234 ТК РФ);

- причинения ущерба имуществу работника (ст. 235 ТК РФ). В соответствии с Трудовым кодексом работодатель, причинивший ущерб имуществу работника, возмещает его в полном объеме по рыночным ценам, действующим в данной местности на день возмещения ущерба;

- задержки выплаты заработной платы (ст. 236 ТК РФ). В этом случае работодатель выплачивает заработную плату и другие выплаты, причитающиеся сотруднику, вместе с процентами в размере не ниже 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день просрочки. Размер денежной компенсации может быть повышен коллективным или трудовым договорами. При этом новой редакцией Трудового кодекса установлено, что обязанность выплаты денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя;

- нанесения морального вреда (ст. 237 ТК РФ).

Бухгалтерский и налоговый учет выплаты компенсации за задержку заработной платы. Согласно п. 12 ПБУ 10/99 компенсация за задержку выплаты заработной платы в бухгалтерском учете относится к прочим расходам. Компенсации учитываются по дебету 91, субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

В целях налогообложения прибыли компенсации не учитываются, так как этот расход не является экономически оправданным. В Письме от 12.11.2003 N 04-04-04/131 специалисты финансового ведомства отметили: по согласованному мнению Минфина России и МНС России, денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы не отвечает указанным требованиям ст. 255 Кодекса, и, следовательно, расходы по выплате данной компенсации не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Так как денежная компенсация, выплачиваемая работодателем за нарушение установленного срока выплаты заработной платы, не включается у налогоплательщика в состав затрат на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль, она не подлежит обложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Порядок возмещения работодателем ущерба работнику следующий:

1) работник направляет работодателю заявление о возмещении ущерба;

2) работодатель принимает решение в десятидневный срок;

3) работник при несогласии с решением или неполучении ответа имеет право обратиться в суд.

Обратите внимание: работодатель возмещает работнику и реальный ущерб, и упущенную выгоду.

Материальная ответственность руководителя аптечной организации

В соответствии со ст. 277 ТК РФ руководитель несет полную материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный организации. В случаях, предусмотренных федеральными законами, он возмещает организации убытки, причиненные его виновными действиями. При этом расчет убытков осуществляется в соответствии с гражданским законодательством.

Так, согласно ст. 44 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" единоличный исполнительный орган общества: несет ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу... виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственности не установлены федеральными законами. При определении оснований и размера ответственности должны быть приняты во внимание обычные условия делового оборота и иные обстоятельства, имеющие значение для дела. С иском о возмещении убытков, причиненных обществу, участник или общество могут обратиться в суд. Аналогичные нормы содержатся в ст. 71 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Обратите внимание: в силу ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководитель организации может вести учет лично. Это предполагает отсутствие в штатном расписании должности бухгалтера. Возможна ситуация, когда в штатном расписании предусмотрена должность бухгалтера-кассира, а директор по совместительству выполняет функции главного бухгалтера и, соответственно, подписывает налоговые декларации и как руководитель, и как бухгалтер. В свете новой редакции ст. 277 ТК РФ, предусматривающей материальную ответственность руководителя, ущерб, причиненный в результате нарушения требований и норм бухгалтерского и налогового законодательства, предполагает его привлечение в связи с виновными действиями к возмещению соответствующих убытков.

Полная материальная ответственность главного бухгалтера

Абзац 10 ст. 243 ТК РФ содержит диспозитивную норму*(1), позволяющую работодателю включить в трудовой договор с главным бухгалтером условие о полной материальной ответственности: материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с заместителями руководителя организации, главным бухгалтером. Материальная ответственность является самостоятельным видом ответственности, и главный бухгалтер организации может быть привлечен к ней независимо от привлечения его к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности.

В соответствии со ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю лишь причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) не подлежат взысканию с работника. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение его состояния (в том числе, имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если последний несет ответственность за его сохранность), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Таким образом, к прямому ущербу относятся, в частности, штрафные санкции, которые организация обязана выплатить за нарушение налогового законодательства. При этом ущерб должен быть причинен в результате противоправных действий работника, в данном случае - в связи с нарушением главным бухгалтером требований и норм бухгалтерского и налогового законодательства.

Обратите внимание: в Письме ФС РФ по труду и занятости от 19.10.2006 N 1746-6-1 указано, что договор о полной материальной ответственности необходимо в обязательном порядке заключать с бухгалтером только в том случае, если он выполняет функции кассира. При этом такие договоры оформляются по правилам, установленным ст. 244 ТК РФ. Согласно действующему законодательству письменные договоры о полной материальной ответственности могут заключаться только с теми работниками и на выполнение тех видов работ, которые предусмотрены Постановлением N 85. Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

По вопросам привлечения главного бухгалтера и руководителя организации к полной материальной ответственности можно обратиться к разъяснениям, приведенным в постановлениях Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52, от 17.03.2004 N 2 "О применении судами РФ Трудового кодекса РФ" (в ред. Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 63).

Договор о полной материальной ответственности

Как отмечено выше, перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности, а также типовые формы этих договоров утверждаются в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Статья 244 ТК РФ содержит условия, при которых могут заключаться письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, то есть о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества:

- достижение работниками возраста 18 лет;

- работники непосредственно обслуживают или используют денежные, товарные ценности или иное имущество.

Постановлением N 85 утверждены следующие формы договоров:

- Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности (Приложение N 2 к Постановлению N 85);

- Типовая форма договора о полной коллективной (бригадной) материальной ответственности (Приложение N 4 к Постановлению N 85).

Обратите внимание: при смене руководителя коллектива (бригадира) или при выбытии из коллектива (бригады) более 50% от его первоначального состава договор должен быть перезаключен.

Перед заключением договора работника следует ознакомить под роспись с документами, за нарушение требований которых он должен понести материальную ответственность. Отказ работника от заключения договора о полной материальной ответственности можно квалифицировать как неисполнение или ненадлежащее исполнение им возложенных на него трудовых обязанностей. Это признается нарушением трудовых обязанностей, если работник при приеме на работу был извещен работодателем о заключении с ним в соответствии с действующим законодательством договора о полной материальной ответственности.

Необходимость оформить подобный договор может возникнуть уже после заключения трудового договора в связи с тем, что после изменения действующего законодательства занимаемая работником должность отнесена к перечню должностей, с которыми работодателю нужно заключить договоры о полной материальной ответственности. Если работник отказывается заключить данный договор, в соответствии со ст. 73 ТК РФ работодатель обязан предложить ему другую работу, а при ее отсутствии либо отказе работника от предложенной работы трудовой договор подлежит расторжению на основании п. 7 ст. 77 ТК РФ.

Обратите внимание: согласно п. 36 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" при разрешении споров, возникающих в связи с применением мер дисциплинарного взыскания к работникам, отказавшимся от заключения письменного договора о полной материальной ответственности, за недостачу вверенного им имущества в случае, когда он не был заключен одновременно с трудовым договором, необходимо исходить из того, что если выполнение обязанностей по обслуживанию материальных ценностей является основной трудовой функцией работника, что оговорено при приеме на работу, и в соответствии с действующим законодательством с ним может быть заключен договор о полной материальной ответственности, о чем работник знал, то отказ от заключения такого договора следует рассматривать как неисполнение трудовых обязанностей со всеми вытекающими из этого последствиями.

Увольнение материально ответственного лица

При увольнении материально ответственного лица к приказу (распоряжению) прилагается документ об отсутствии материальных претензий к работнику. Такие рекомендации содержатся в Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 (далее - Постановление N 1), в частности, по применению и заполнению унифицированной формы N Т-8. Однако Постановление N 1 не является актом трудового законодательства. Ни Трудовой кодекс, ни иные федеральные законы в области регулирования трудового права не обязывают работодателя составлять при прекращении трудового договора с материально ответственным работником документ об отсутствии у него материальных претензий к работнику.

Обратите внимание: если при проведении инвентаризации не установлена недостача имущества, образовавшаяся по вине увольняемого материально ответственного лица, но работодатель не может быть уверенным в том, что она не проявится при следующей инвентаризации, то для решения вопроса о взыскании причиненного ущерба работодатель вправе обратиться в суд. Согласно ч. 2 ст. 392 ТК РФ работодатель имеет право обратиться в суд по спорам о возмещении работником ущерба, причиненного работодателю, в течение одного года со дня его обнаружения. Если был составлен документ об отсутствии претензий к работнику, то работодателю придется опровергать достоверность сведений, содержащихся в нем.

Материальная ответственность работников по договорам
гражданско-правового характера

На практике организации часто сталкиваются с ситуацией: с физическими лицами для выполнения отдельных работ заключаются договоры гражданско-правового характера, во время действия которых они имеют доступ к материальным ценностям, принадлежащим организации. Можно ли с такими работниками заключить договор о полной материальной ответственности?

Статьями 243 и 244 ТК РФ определено, что материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника, в частности, когда в соответствии с кодексом или иными федеральными законами на него возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей. Кроме того, согласно ст. 11 ТК РФ законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на физические лица, работающие по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, несмотря на то, что физические лица во время выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера имеют доступ к материальным ценностям организации, правовых оснований заключать с ними договор о полной материальной ответственности нет. Так как на основании ст. 421 ГК РФ стороны гражданско-правового договора самостоятельно определяют его содержание и условия, в заключаемых договорах можно предусмотреть условие об ответственности за сохранность материальных ценностей другой стороны, оказывающей определенные договором услуги заказчику. Однако если имуществу организации нанесен ущерб, то сотрудник, выполняющий работу на основании договора гражданско-правового характера, должен возместить его в полном размере в соответствии с гражданским законодательством (ст. 59 ГК РФ).

Обратите внимание: в отличие от работников, с которыми заключаются договоры гражданско-правового характера, ТК РФ не делает исключений относительно возможности заключения договоров о полной материальной ответственности с совместителями. Если занимаемая должность или выполняемая работа указана в перечне, утвержденном Постановлением N 85, то с совместителями следует заключить договоры о полной индивидуальной материальной ответственности.

Определение размера ущерба

Порядок определения размера причиненного ущерба прописан в ст. 246 ТК РФ: размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. При этом федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер нанесенного ущерба превышает номинальный. Для определения размера ущерба работодатель может привлечь и независимого оценщика.

Днем обнаружения ущерба, причиненного работником, считается день, когда администрации стало известно об ущербе. Если он выявлен при инвентаризации производственных ценностей, ревизии или проверке финансово-хозяйственной деятельности организации, то днем его обнаружения считается день подписания соответствующего акта.

Статьей 247 ТК РФ предусмотрено, что до принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Кроме того, в обязанности работодателя входит требование от работника письменного объяснения причины возникновения ущерба. Если работник отказывается или уклоняется от объяснений, то составляется соответствующий акт.

Для проверки по установлению причин и размера причиненного ущерба работодатель имеет право создать комиссию из соответствующих специалистов, которая проведет необходимые действия (например, инвентаризацию ТМЦ). Желательно, чтобы в них принимал участие и виновный работник, который имеет право ознакомиться с материалами такой проверки и обжаловать их в установленном ТК РФ порядке в комиссии по трудовым спорам, в государственной инспекции труда или в суде.

Факт причинения ущерба подтверждается документом, составленным по результатам работы комиссии (например, актом инвентаризации при недостаче или дефектной ведомостью при производстве продукции, оказавшейся браком). Отсутствие документов, удостоверяющих факт причинения ущерба и его размер, делает вину работника недоказанной и лишает работодателя возможности возложить на него материальную ответственность за этот ущерб.

При определении размера ущерба следует помнить о том, что, во-первых, не учитываются неполученные доходы работодателя (упущенная выгода), во-вторых, если ущерб причинен по вине нескольких работников, с которыми заключен договор о коллективной ответственности, то его размер определяется для каждого виновного работника с учетом степени вины, что должно быть отражено в соглашении между всеми членами коллектива и работодателем.

Порядок взыскания ущерба

Ущерб возмещается независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми он причинен работодателю. Если размер ущерба, нанесенного работником, не превышает его среднего месячного заработка, то сумма ущерба удерживается из заработной платы работника по распоряжению администрации организации. При этом среднемесячный заработок определяется на день причинения ущерба в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Постановлением N 213. В соответствии со ст. 248 ТК РФ приказ о взыскании должен быть вынесен не позднее чем через месяц с момента окончательного установления работодателем размера причиненного ему ущерба.

Обратите внимание: лицо, с доходов которого будет производиться удержание, должно быть ознакомлено с этим документом под роспись.

Трудовым законодательством предусмотрена возможность добровольного возмещения ущерба виновным работником с согласия работодателя следующим образом:

- с рассрочкой платежа;

- путем передачи равноценного имущества;

- исправлением поврежденного имущества.

При возмещении ущерба в рассрочку работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался его возместить, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке. Кроме того, в судебном порядке ущерб взыскивается в случаях:

- истечения месячного срока, установленного для заявления работодателя о взыскании с работника причиненного им ущерба;

- несогласия работника добровольно возместить нанесенный работодателю ущерб, если сумма превышает его средний месячный заработок.

При удержании сумм ущерба из оплаты труда работника необходимо учитывать ограничения, установленные ст. 137 "Ограничение удержаний из заработной платы" и 138 "Ограничение размера удержаний из заработной платы" ТК РФ. Так, согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником во всяком случае должно быть сохранено 50 процентов заработной платы. Не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии с федеральным законом*(2) не обращается взыскание (например, на денежные суммы, выплачиваемые в возмещение вреда, причиненного здоровью, а также в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, за работу с вредными условиями труда или в экстремальных ситуациях, на выходное пособие, выплачиваемое при увольнении работника).

Обратите внимание: при несоблюдении установленного порядка взыскания ущерба работник вправе обжаловать действия работодателя в суде.

Пример 2.

Дополним пример 1 следующими условиями:

- оклад М. И. Смирновой - 7 000 руб., при этом ей полагаются стандартные вычеты на нее и на ее ребенка в размере 1 000 руб. (400 + 600);

- выдача заработной платы в ООО "Будем здоровы" (окончательный расчет за предыдущий месяц) производится 5-го числа.

С начисленной за июнь заработной платы необходимо удержать НДФЛ в сумме 780 руб. ((7 000 - 1 000) руб. х 13%).

Величина удержания, согласно ст. 138 ТК РФ, не может превышать 20% зарплаты, причитающейся на руки. Данный показатель составит 1 244 руб. ((7 000 - 780) руб. х 20%).

Следовательно, 5 июля М. И. Смирнова получит 4 976 руб. (7 000 - 780 - 1 244).

Оставшуюся задолженность перед организацией в сумме 5 316 руб. (6 650 - 1 244) работница должна внести в следующие месяцы до полного погашения.

Материальная ответственность: порядок возмещения при выявлении недостач, брака или порчи имущества.

Проводим инвентаризацию. Случаи, когда проведение инвентаризации обязательно, установлены п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В частности, к ним относятся:

- составление годовой бухгалтерской отчетности;

- смена материально ответственных лиц;

- выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества и др.

Порядок проведения инвентаризации ТМЦ организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются по формам, утвержденным постановлениями Госкомстата РФ от 27.03.2000 N 26, от 18.08.1998 N 88.

Если выявлена недостача, то работодатель проводит проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения.

Обратите внимание: основанием для привлечения к материальной ответственности являются обнаруженные в результате инвентаризации недостачи, однако если в ходе проверки выявлены излишки - это повод для директора организации задуматься о достоверности и правильности ведения учета.

Пример 3.

При проведении инвентаризации обнаружена недостача факсимильного аппарата, стоимость которого - 21 000 руб. На момент выявления недостачи на данный объект была начислена амортизация в сумме 500 руб. По договоренности с работодателем сотрудник передает организации принадлежащий ему факсимильный аппарат, оцененный в 15 500 руб. Остальную сумму он обязуется внести в кассу.

Размер ущерба исходя из стоимости факсимильного аппарата с учетом степени его износа составил 20 500 руб. (21 000 - 500).

Сумма, подлежащая внесению в кассу организации в счет возмещения ущерба, равна 5 000 руб. (20 500 - 15 500).

Для отражения в учете бухгалтер аптеки должен сделать следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие" Кредит 01 - 21 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств.

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие" - 500 руб. - списана начисленная амортизация по данному объекту.

Дебет 94 Кредит 01 - 20 500 руб. - остаточная стоимость отнесена на потери.

Дебет 73/2 Кредит 94 - 20 500 руб. - недостача списана на счет виновного лица.

Дебет 08 Кредит 73/2 - 15 500 руб. - отражена передача факсимильного аппарата в счет возмещения недостачи.

Дебет 50 Кредит 73/2 - 5 000 руб. - денежные средства внесены работником в кассу аптеки.

Если ущерб причинен по вине нескольких работников, с которыми заключен договор о коллективной ответственности, его размер определяется для каждого виновного работника с учетом степени вины, что должно быть отражено в соглашении между всеми членами коллектива и работодателем.

Пример 4.

После инвентаризации на складе выявлена недостача медикаментов на сумму 25 600 руб. С работниками склада (заведующий складом и три кладовщика) заключен договор о коллективной ответственности, согласно которому сумма, подлежащая возмещению, распределяется между ними пропорционально их окладам.

Оклад заведующего складом, в соответствии со штатным расписанием, составляет 10 000 руб., кладовщика - 7 500 руб.

Рассчитаем суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц.

Определим общий заработок работников склада - 32 500 руб. (10 000 + 7 500 + 7 500 + 7 500). Рассчитаем удельный вес оклада каждого работника в общем заработке: для заведующего складом этот показатель составит 0,3 (10 000 руб. / 32 500 руб.), для кладовщика - 0,23 (7 500 руб. / 32 500 руб.).

Применим полученные коэффициенты для расчета суммы, подлежащей взысканию:

- для завскладом сумма составит 7 680 руб. (25 600 руб. х 0,3);

- для каждого кладовщика - 5 888 руб. (25 600 руб. х 0,23).

Возмещение материального ущерба в результате брака. Работник, виновный в выпуске бракованной продукции, также привлекается к материальной ответственности в размере прямого действительного ущерба. Если брак исправимый, сумма ущерба складывается из затрат на его исправление (стоимость материалов, оплата труда, начисленная за исправление брака, амортизация оборудования) и соответствующей части общепроизводственных расходов. Если брак полный (неисправимый), то потери складываются из стоимости материалов, оплаты труда, начисленной включительно до той операции, на которой произошел окончательный брак, амортизации оборудования и соответствующей части общепроизводственных расходов за вычетом стоимости забракованной продукции по цене ее возможного использования.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов*(3) затраты по выявленному внутреннему браку отражаются по дебету счета 28 "Брак в производстве" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство". По кредиту счета 28 учитываются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака, в корреспонденции с дебетом счетов 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы" (по цене возможного использования), 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (в размере ущерба, подлежащего возмещению работником).

Налоговый учет возмещения убытка при общем режиме налогообложения

Налог на прибыль. В налоговом учете согласно п. 3 ст. 250 НК РФ доходы в виде сумм подлежащего возмещению убытка (ущерба) признаются внереализационными доходами. В силу пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ указанные доходы признаются на дату признания должником независимо от их фактического получения. Документальным подтверждением рассматриваемого дохода в данном случае могут быть распоряжение руководителя о взыскании с работника суммы ущерба и письменное обязательство работника добровольно возместить ущерб.

В целях налогового учета расходы на потери от брака в производстве, которые подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака, на основании ст. 252 НК РФ не учитываются. Остальные потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. В пункте 2 ст. 318 НК РФ указано, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Налог на добавленную стоимость. Контролирующие органы придерживаются мнения, что суммы НДС, ранее принятые к вычету, по товарам, которые при проведении инвентаризации имущества были выявлены как недостающие, подлежат восстановлению. Позиция Минфина по этому вопросу изложена в письмах от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 18.11.2005 N 03-04-11/308. При этом указанное восстановление сумм НДС необходимо произвести в том налоговом периоде, в котором недостающие товары списываются с учета, и только в размерах, превышающих нормы естественной убыли (Письмо Минфина РФ от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628). В обоснование своей позиции чиновники указывают на то, что, поскольку материальные ценности не были использованы в деятельности, облагаемой НДС, организация утратила право на вычет суммы НДС, уплаченной при его приобретении, так как не были выполнены требования п. 2 ст. 171 НК РФ. Следовательно, ранее принятый к вычету НДС должен быть восстановлен к уплате в бюджет.

Однако судьи не поддерживают налоговиков в этом вопросе, руководствуясь тем, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать ранее предъявленный к вычету НДС при списании товаров в связи с их недостачей.

Так, в Постановлении ФАС ЦО от 28.03.2007 N А48-4688/06-19 указано: списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком не является основанием для восстановления сумм налога на добавленную стоимость в бюджет. Законом предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению (п. 2 ст. 170 НК РФ). Списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму налога на добавленную стоимость.

Ранее аналогичные выводы были представлены в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, постановлениях ФАС СЗО от 06.06.2005 N А26-12323/04-211, от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29, ФАС УО от 16.05.2005 N Ф09-1963/05-С7.

Учет недостач и возмещения материального ущерба при исчислении
единого налога аптеками, применяющими УСНО

В пункте 1 ст. 346.16 НК РФ приведен исчерпывающий перечень расходов, на которые организации-"упрощенцы" вправе уменьшить полученные ими доходы. Поскольку расходы в виде недостачи материальных ценностей в указанном перечне не поименованы, они не могут быть учтены в расходах, уменьшающих доходы, при исчислении единого налога.

Удержанные с работника суммы в счет возмещения ущерба нужно включить в облагаемый доход. Основанием этому служит п. 1 ст. 346.15 НК РФ: налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают: внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса. При этом в п. 3 ст. 250 НК РФ указано: внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы: в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Позиция финансового ведомства по вопросу налогового учета возмещения ущерба изложена в Письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340: сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с работника, признается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на дату признания должником или на основании решения суда.

Обратите внимание: в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях применения гл. 26.2 датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Следовательно, в налоговом учете (в Книге учета доходов и расходов) суммы возмещения ущерба следует отражать по мере получения денег (в кассу или на расчетный счет).

Е.Л. Джабазян,

редактор журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В отличие от императивной нормы (соответствие договора обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами) диспозитивная норма предполагает, что условие договора предусмотрено нормой, которая применяется, поскольку соглашением сторон не установлено иное, следовательно, стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного законодательством. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой (ст. 421, 422 ГК РФ).

*(2) Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.