Доверительное управление имуществом в общепите (М.О. Денисова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, 9, август, сентябрь 2007 г.)

Доверительное управление имуществом в общепите

Прошло всего несколько месяцев с тех пор, как Президент РФ подписал Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в гл. 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", который вступает в силу с 01.01.2008. Однако у дотошных налогоплательщиков уже есть вопросы по применению новой редакции НК РФ. Сегодня мы рассмотрим наиболее интересные из них. Первый вопрос посвящен нюансам передачи имущества в доверительное управление, об этом мы расскажем в данной статье. Второй аспект - производство алкогольной продукции и пива*(1).

Причин обращения к теме несколько. В основном это запросы, поступающие, во-первых, в редакцию журнала: "Можно ли организовать деятельность ресторана, если одно юридическое лицо располагает управленческими ресурсами и профессионализмом в этой области, а другое владеет необходимыми средствами производства - специализированным оборудованием и помещением? Как грамотно оформить взаимоотношения между этими юридическими лицами?". Во-вторых - в Минфин (Письмо от 04.07.2007 N 03-11-04/3/250): "Будут ли действительны положения новой редакции п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ о неприменении ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках договора доверительного управления имуществом, в случае передачи организацией общественного питания полномочий исполнительного органа ООО управляющей компании?".

Очевидно, что специфика предпринимательской деятельности, осуществляемой на основании договора доверительного управления, вызывает немалый интерес у представителей ресторанного бизнеса. К тому же объявления такого содержания: "Возьму ресторан в доверительное управление на взаимовыгодных условиях. Команда профессионалов" - встречаются все чаще. Поэтому сегодня мы поговорим подробнее о таком экономическом явлении, как доверительное управление имуществом, его гражданско-правовой сущности и особенностях бухгалтерского учета.

Ликбез от Минфина

Действительно, с 01.01.2008 деятельность, которая осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом, независимо от того, поименована она в перечне "вмененных" видов или нет, не подлежит переводу на уплату ЕНВД. Однако можно ли передачу полномочий исполнительного органа ООО управляющей компании считать ведением деятельности по договору доверительного управления? Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо обратиться к Закону об ООО*(2), статья 40 которого раскрывает понятие единоличного исполнительного органа. Итак, единоличный исполнительный орган (генеральный директор, президент и др.) избирается общим собранием участников общества (не обязательно из их числа) на срок, определенный уставом. Между обществом и избранным гендиректором (президентом и др.) подписывается договор. Полномочия единоличного исполнительного органа общества перечислены в п. 3 ст. 40 ГК РФ. Он вправе:

- действовать без доверенности от имени общества, в том числе представлять его интересы и совершать сделки;

- выдавать доверенности на право представительства от имени общества;

- издавать приказы о назначении на должности работников общества, их переводе и увольнении, поощрении и дисциплинарном взыскании;

- осуществлять иные полномочия.

Порядок деятельности единоличного исполнительного органа регулируется, как мы видим, уставом общества, договором, а также иными внутренними документами организации (п. 4 ст. 40 ГК РФ).

В качестве единоличного исполнительного органа общества может выступать только физическое лицо (п. 2 ст. 40 Закона об ООО). Однако из этого правила есть исключение - оно установлено ст. 42 Закона об ООО. Согласно данной норме общество вправе передать полномочия единоличного исполнительного органа управляющему по договору, если такая возможность прямо предусмотрена уставом. Из системного анализа обеих норм следует, что общество может передать соответствующие полномочия единоличного исполнительного лица управляющему - как физическому, так и юридическому лицу.

К сведению: уставом общества может быть предусмотрено образование наряду с единоличным еще и коллегиального исполнительного органа (правления, дирекции и др.). Его члены - физические лица, которые могут и не быть участниками общества. Председателем правления (дирекции и др.) является лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, за исключением случая, если его полномочия переданы управляющему (ст. 41 ГК РФ).

Итак, договор доверительного управления имуществом и договор с управляющим на передачу ему полномочий единоличного исполнительного органа общества, имеют разную правовую природу, поскольку порядок управления обществом и порядок управления имуществом регулируются разным законодательством, соответственно, их следует разграничивать. На это указали специалисты финансового ведомства. Порядок и условия передачи имущества в доверительное управление установлены гл. 53 ГК РФ (ст. 1012-1026).

Таким образом, с 01.01.2008 в случае, если организация или ИП передают в доверительное управление имущество, используемое для осуществления деятельности в сфере общественного питания, то они не признаются в отношении такой деятельности плательщиками ЕНВД. Изучим подробнее гражданско-правовые основы доверительного управления имуществом.

Гражданское право

Субъекты и объекты договора доверительного управления

Итак, согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления*(3)) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. Доверительный управляющий обязан осуществлять управление переданным ему имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Учредитель управления - собственник имущества, а в случаях, предусмотренных статьей 1026 ГК РФ, другое лицо (ст. 1014 ГК РФ).

В числе прочих ст. 1026 ГК РФ называет в качестве возможных учредителей управления имуществом органы опеки и попечительства, исполнителей завещаний (душеприказчиков) или иных лиц.

Доверительный управляющий - индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия (ст. 1015 ГК РФ).

В случае когда учредителем управления является лицо, предусмотренное законом, в частности ст. 1026 ГК РФ, доверительным управляющим может быть гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация, за исключением учреждения. Пунктами 2, 3 ст. 1015 ГК РФ дополнительно установлено, что в качестве доверительного управляющего не может выступать государственный орган или орган местного самоуправления, а сам законный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.

С субъектами правоотношений разобрались, перейдем к объектам. Учредитель управления передает доверительному управляющему имущество. Какое именно?

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (ст. 1013 ГК РФ).

Данная норма свидетельствует о том, что практически любое имущество можно передать в доверительное управление. Однако исключения есть - они установлены п. 2 и 3 указанной статьи. Так, объектами доверительного управления не могут быть деньги*(4) и имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Договор доверительного управления, его форма и существенные условия

Согласно ст. 1017 ГК РФ договор доверительного управления должен быть заключен в письменной форме. Кроме того, договор на передачу в управление недвижимого имущества подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество. Несоблюдение данных требований влечет недействительность договора управления в силу прямого указания закона (п. 3 ст. 1017 ГК РФ). Существенными являются следующие условия договора (ст. 1016 ГК РФ):

- о составе имущества, передаваемого в доверительное управление;

- о наименовании учредителя управления или выгодоприобретателя;

- о размере и форме вознаграждения управляющему (если эти выплаты предусмотрены договором);

Обратите внимание: кроме вознаграждения управляющий вправе рассчитывать на возмещение расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества (ст. 1023 ГК РФ).

- о сроке действия договора*(5).

Права, обязанности и ответственность доверительного управляющего

Первое, о чем нельзя забывать, - это то, что доверительный управляющий в пределах его полномочий*(6) (согласно закону или договору) наделяется правомочиями собственника (ст. 1020 ГК РФ). Он может совершать в отношении порученного ему имущества юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.

Все сделки с полученным имуществом доверительный управляющий совершает хотя и от своего имени, но с указанием на то, что он действует в качестве такого управляющего. Данное условие считается соблюденным, если:

- при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована о том, что контрагент действует в качестве доверительного управляющего;

- в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У.".

Обратите внимание: при отсутствии указания о действии доверительного управляющего в этом качестве он фактически несет обязанность перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом (п. 3 ст. 1012 ГК РФ).

Если доверительный управляющий превысил предоставленные ему полномочия или нарушил установленные для него ограничения при совершении сделки с доверенным ему имуществом, то обязательства по ней несет лично доверительный управляющий. При этом если участвующие в сделке третьи лица не знали и не должны были знать о таком превышении, то возникшие обязательства подлежат исполнению в следующем порядке:

Долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет этого имущества. В случае недостаточности этого имущества взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и его имущества на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление (п. 2, 3 ст. 1022 ГК РФ).

Однако учредитель управления может в этом случае потребовать от доверительного управляющего возмещения понесенных им убытков.

Таким образом, согласно ГК РФ, права, приобретенные доверительным управляющим в результате его деятельности по управлению имуществом, включаются в состав этого имущества. Обязанности, возникшие в результате тех же действий, исполняются за счет этого имущества (п. 2 ст. 1020 ГК РФ).

Если доверительный управляющий, не проявил в ходе исполнения своих обязанностей по договору управления должной заботы об интересах учредителя управления (выгодоприобретателя), то он возмещает (п. 1 ст. 1022 ГК РФ):

- выгодоприобретателю упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом;

- учредителю управления упущенную выгоду и убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, с учетом его естественного износа.

Обратите внимание: доверительный управляющий должен отчитываться перед учредителем управления и выгодоприобретателем о своей деятельности. Сроки и порядок предоставления отчетов устанавливаются договором (п. 4 ст. 1020 ГК РФ).

Обособление имущества

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему - об этом сказано в п. 1 ст. 1012 ГК РФ. Однако имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Оно отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет. Все это предусмотрено ст. 1018 ГК РФ.

Теперь самое время обратиться к нормам бухгалтерского законодательства.

Бухгалтерский учет

Методике бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках договора доверительного управления, посвящены соответствующие Указания*(7), утвержденные Минфином РФ. Согласно им, а также Плану счетов*(8) операции с имуществом, переданным (полученным) в управление, отражаются на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

На балансе учредителя управления

Передача имущества в доверительное управление осуществляется по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете на дату вступления договора в силу (п. 4 Указаний). При этом составляется запись: Дебет 79 Кредит 01, 04, 58 и пр. (в зависимости от вида объекта доверительного управления). Одновременно на суммы начисленной амортизации - Дебет 02, 05 Кредит 79. Подтверждением того, что имущество принято управляющим, является извещение об оприходовании имущества или первичный документ (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.) с пометкой "Д.У.".

Денежные средства, полученные в счет прибыли по договору доверительного управления, отражаются в учете учредителя корреспонденцией: Дебет 51, 50 Кредит 79.

Положенные учредителю управления суммы возмещения убытков, а также упущенной выгоды отражаются записью: Дебет 76 Кредит 91, а после получения денежных средств соответственно - Дебет 51, 50 Кредит 76.

По прекращении договора доверительного управления составляются обратные записи: Дебет 01, 04, 58 и пр. Кредит 79 и Дебет 79 Кредит 02, 05.

В бухгалтерской отчетности учредителя управления показываются данные, представленные ему доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях. В свою очередь, данные по счету 79-3 в баланс учредителя не включаются. Вся информация, связанная с операциями по договору доверительного управления имуществом, раскрывается в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000*(9).

На отдельном балансе, который ведет доверительный управляющий

Доверительный управляющий должен обеспечить обособленный учет операций по договору доверительного управления от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего. В остальном ему следует руководствоваться общими принципами формирования доходов и расходов. Созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные ТМЦ и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на их создание, изготовление, приобретение и т.п. Учет приобретения и создания новых объектов ОС, НМА и других вложений ведется в общеустановленном порядке.

Особое внимание чиновники требуют обратить на организацию учета денежных средств (счета 50, 51) и соблюдение требований ст. 1018 ГК РФ об открытии отдельного банковского счета для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом.

Для оформления проводок по получению в управление имущества и перечислению дохода, причитающегося учредителю управления, доверительный управляющий также использует счет 79:

Дебет 01, 04, 58 Кредит 79 - получено имущество. Заметим, по стоимости числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора в силу. При прекращении договора составляется обратная запись: Дебет 79 Кредит 01, 04, 58;

Дебет 79 Кредит 02, 05 - отражена сумма амортизации, начисленной учредителем управления по переданному имуществу. В дальнейшем, при управлении имуществом в расчете амортизации сохраняется преемственность по срокам и способам ее начисления (Дебет 20 Кредит 02, 05). При прекращении договора составляется обратная запись: Дебет 02, 05 Кредит 79;

Дебет 79 Кредит 51, 50 - перечислены денежные средства учредителю управления в счет причитающегося ему дохода по договору. Такая же корреспонденция составляется в случае возврата остатка денежных средств на расчетном счете (в кассе) при прекращении договора доверительного управления;

Дебет 51, 50 Кредит 79 - поступили денежные средства от учредителя управления для долгосрочных инвестиций.

Вознаграждение управляющего и расходы, произведенные им в процессе деятельности по договору (подлежащие возмещению), рекомендуется оформить проводками - Дебет 26 Кредит 76, а при фактическом перечислении денежных средств - Дебет 76 Кредит 51, 50.

Как установлено ГК РФ, доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности. При этом представление доверительным управляющим данных об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления имуществом, не может осуществляться позднее сроков, установленных п. 15 Федеральным законом N 129-ФЗ*(10) для сдачи бухгалтерской отчетности:

- квартальной - в течение 30 дней по окончании квартала;

- годовой - в течение 90 дней по окончании года.

В представляемой бухгалтерской отчетности после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У.".

По прекращении договора доверительного управления управляющий осуществляет операции по погашению имеющихся обязательств, закрытию расчетного счета, оборотов по счету 79 в связи с возвратом учредителю управления остатков денежных средств и имущества и т.д.

На дату прекращения договора доверительного управления управляющий составляет отдельный баланс.

Обратите внимание: если доверительному управляющему передан в управление имущественный комплекс, то он ведет бухгалтерский учет по правилам, установленным для юридического лица, имеющего самостоятельный баланс. Бухгалтерская отчетность при этом представляется в объеме и порядке, установленном Федеральным законом N 129-ФЗ для юридических лиц с пометкой "Д.У.".

На балансе доверительного управляющего

Все затраты по осуществлению деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, собираются управляющим на счетах учета расчетов (20, 26 и т.д.) в общеустановленном порядке.

Вознаграждение, а также сумма возмещения расходов доверительному управляющему, произведенных им при управлении имуществом, рекомендовано отражать проводкой: Дебет 76 Кредит 90, с одновременным списанием части затрат по оказанию услуг доверительного управления - Дебет 90 Кредит 20, 26.

Суммы возмещения учредителю управления (выгодополучателю) упущенной выгоды и убытков оформляются корреспонденцией: Дебет 91 Кредит 76, при перечислении денег - Дебет 76 кредит 51.

Бухгалтерскую отчетность о своей деятельности доверительный управляющий представляет в порядке, установленном Федеральным законом N 129-ФЗ.

Практика

Обратите внимание: в приведенном далее примере не рассматриваются налоговые обязательства по операциям, осуществляемым в рамках договора доверительного управления. Этот вопрос требует отдельного рассмотрения.

Пример.

ООО "У камина" решило передать в доверительное управление ООО УК "Ваш бизнес" придорожное кафе с целью повышения его доходности. Договор вступил в силу 01.08.2007. Вознаграждение управляющего по нему составляет 30 000 руб. в месяц. В состав объектов управления вошли*(11):

- здание кафе. Первоначальная стоимость - 1 000 000 руб., начисленная амортизация - 132000 руб. Сумма амортизации в месяц - 5500 руб.;

- тепловое, посудомоечное и холодильное оборудование. Первоначальная стоимость - 500 000 руб., начисленная амортизация - 120 000 руб. Сумма амортизации в месяц - 5 000 руб.

Доверительный управляющий принял имущество, проставив в "первичке" знак "Д.У.", и приступил к исполнению договора. В августе 2007 г. он:

- открыл расчетный счет, затраты на банковское обслуживание которого за месяц составили 1 500 руб.;

- заключил договор аутсорсинга, по которому ему был предоставлен персонал для работы в кафе, стоимость услуг в месяц - 15 000 руб.

- закупил у дружественной компании с отсрочкой платежа необходимые МПЗ (продукты, столовые и бытовые приборы и т.д.) - 60 000 руб., которые были переданы в производство;

- получил выручку от оказания услуг общественного питания - 150 000 руб.;

- оплатил текущие расходы (коммунальные, по услугам связи и т.д.) - 10 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО УК "Ваш бизнес" на отдельном балансе будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
За август 2007 г.
Имущество получено в доверительное управление	01	79	1 500 000
Отражена сумма начисленной амортизации по объектам, полученным в доверительное управление	79	02	252 000
Оприходованы закупленные МПЗ	10	60	60 000
Отпущены в производство МПЗ	20	10	60 000
Учтена сумма текущих расходов (связь, "коммуналка")	20	60	10 000
Начислено вознаграждение по договору аутсорсинга	20	76	15 000
Начислено вознаграждение управляющему	26	76	30 000
Начислена амортизация по объектам, полученным в управление	20	02	10 500
Начислена стоимость услуг банка	26	76	1 500
Поступила выручка от реализации услуг общепита	50	90	150 000
Учтена себестоимость услуг общепита (60 000 + 10 000 + 15 000 + 30 000 + 10 500 + 1 500) руб.	90	20, 26	127 000
Определен финансовый результат от оказания услуг общепита за месяц	90	99	23 000
Сдана выручка в банк	51	50	150 000
Оплачены текущие расходы, задолженность по приобретению МПЗ, вознаграждение по договору аутсорсинга и доверительного управления	60, 76	51	116 500
Перечислены денежные средства учредителю управления в счет причитающегося ему дохода	79	51	23 000

В бухгалтерском учете ООО "У камина" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
За август 2007 г.
Имущество передано в доверительное управление	79	01	1 500 000
Отражена сумма начисленной амортизации по объектам, переданным в доверительное управление	02	79	252 000
Получены денежные средства в счет прибыли по договору доверитель- ного управления	51	79	23 000

За август 2007 г. основные показатели деятельности ООО УК "Ваш бизнес" были такими:

- выручка по договорам доверительного управления - 90 000 руб., в том числе имуществом ООО "У камина";

- расходы, связанные непосредственно с деятельностью по управлению имуществом, - 50 000 руб., в том числе на зарплату менеджеров с отчислениями, консультации сторонних экспертов и т.д.;

- общехозяйственные расходы - 20 000 руб., в том числе на аренду офиса, содержание оргтехники, зарплату руководителя и бухгалтера с отчислениями и пр.

В бухгалтерском учете ООО УК "Ваш бизнес" на собственном балансе будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
За август 2007 г.
Получена выручка по договорам доверительного управления	76	90	90 000
Учтены затраты по оказанию услуг доверительного управления	90	20, 26	70 000
Определен финансовый результат от оказания услуг доверительного управления за месяц	90	99	20 000

Мы продолжаем разговор о нюансах деятельности в рамках договора доверительного управления. В прошлом выпуске журнала мы рассмотрели правовые аспекты и особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных как с передачей, так и с приемом имущества в управление. Сегодня речь пойдет об особенностях их налогообложения и составления отчетности.

Составление сводной бухгалтерской отчетности

В предыдущем номере журнала мы рассмотрели бухгалтерский учет операций по договору доверительного управления и выяснили, что доверительный управляющий составляет для учредителя управления отчет с пометкой "Д. У.". С учетом отраженных в нем показателей последний должен составить сводную бухгалтерскую отчетность согласно ПБУ 12/2000*(12). Об этом свидетельствует п. 7 Указаний*(13) об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с договором доверительного управления имуществом. Методические рекомендации по составлению и представлению такой отчетности утверждены Приказом Минфина РФ от 30.12.1996 N 112. Согласно п. 1.1 и 1.2 Методических рекомендаций сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (в нашем случае - одной организации, но по разным направлениям деятельности, так называемым сегментам), сформированная в соответствующем порядке. Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ (в нашем случае - отчетность самой организации и доверительного управляющего, сформированная им по отдельному балансу). Такая отчетность составляется в объеме и порядке, установленных действующим законодательством. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы путем построчного суммирования соответствующих данных за соответствующий период. При составлении сводной бухгалтерской отчетности должна быть использована единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов. Если данное требование не выполняется, то до объединения показателей бухгалтерскую отчетность, составленную доверительным управляющим, необходимо привести в соответствие с учетной политикой учредителя управления. При объединении бухгалтерской отчетности в сводный бухгалтерский баланс не включаются показатели, сформированные по счету 79, об этом есть пометка в Указаниях.

Налогообложение

Налог на прибыль

Изучение вопроса целесообразно начать именно с этого налога, поскольку мы уже знаем, что бухгалтерский учет всех операций, совершаемых в рамках договора доверительного управления, ведет доверительный управляющий на отдельном балансе. Кто и в каком порядке должен вести их налоговый учет? Давайте разберемся. Начнем с гл. 25 НК РФ. Итак, особенностям определения налоговой базы у участников договора доверительного управления имуществом посвящена ст. 276 НК РФ.

Во-первых, в ней отдельно указано, что имущество, переданное доверительному управляющему, не признается его доходом как при получении, так и при возврате в отличие от вознаграждения, получаемого от учредителя управления и подлежащего налогообложению в установленном порядке. Такой подход обусловлен гражданско-правовой сущностью "доверительных" отношений и не вызывает сомнений.

Во-вторых, п. 2 ст. 276 НК РФ установлена обязанность доверительного управляющего ежемесячно определять нарастающим итогом доходы и расходы*(14) по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о них, для того чтобы последний смог учесть их при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогия с бухгалтерским учетом налицо - управляющий ведет налоговый учет всех совершаемых операций в интересах учредителя управления. При этом налоговая база формируется учредителем управления (выгодоприобретателем) самостоятельно, исходя из всех полученных доходов и понесенных расходов, в числе которых фигурируют доходы и расходы, связанные с использованием имущества, переданного в доверительное управление. Они отражаются наравне с доходами и расходами, полученными (понесенными) по другим основаниям, в налоговой декларации по налогу на прибыль, заполняемой учредителем управления*(15) (выгодоприобретателем).

Обратите внимание: Минфин считает, что учредитель управления не вправе перепоручать управляющему свои обязанности по определению налоговой базы (по операциям в рамках договора управления) и уплате налога на прибыль даже за счет средств учредителя управления (Письмо Минфина РФ от 30.11.2005 N 03-03-04/1/395). Мы присоединяемся к его мнению. Во-первых, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ именно налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты). Во-вторых, согласно ст. 45 НК РФ он должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Под "самостоятельным исполнением налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" КС РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О рекомендует понимать уплату налога от своего (налогоплательщика) имени и за счет собственных средств. Иное толкование данного понятия, по мнению судей, может привести к невозможности четко персонифицировать налоговые поступления, а также к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что может создать выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги.

В ряде случаев обязанности налогоплательщиков по уплате налога возлагаются на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), однако гл. 25 НК РФ не называет среди них доверительного управляющего, поэтому он не может (и не обязан) формировать налоговую базу и уплачивать за учредителя управления налог на прибыль.

Расчет налоговой базы осуществляется по правилам, установленным п. 3, 4 ст. 276 НК РФ, и зависит от того, кто является выгодоприобретателем по договору управления.

Выгодоприобретатель - учредитель управления	Выгодоприобретатель - третье лицо
Доходы
Учитываются у учредителя управления, включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от вида дохода.	Учитываются у выгодоприобретателя, включаются в состав его внереализационных доходов.
Расходы *
Включают, в том числе, амортизацию имущества и вознаграждение доверительного управляющего, признаются у учредителя управления в составе производственных или внереализационных в зависимости от вида расхода.	Признаются у выгодоприобретателя в составе внереализационных расходов (за исключением вознаграждения доверительного управляющего, если договором предусмотрено, что оно выплачивается не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора, а за счет иных средств) **.
Убытки ***
Полученные от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются в целях налогообложения ни у учредителя, ни у выгодоприобретателя (п. 4 ст. 276 НК РФ).
	В том числе: - в виде вознаграждения доверительного управляющего, выплачиваемого учредителем управления за счет иных источников, а не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках договора доверительного управления **; - в виде снижения стоимости амортизируемого имущества (начисленной амортизации) при его возврате из доверительного управления.
* Не стоит забывать, что согласно п. 2 ст. 276 НК РФ расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, могут быть признаны расходами доверительного управляющего (а не учредителя управления или выгодоприобретателя). Такое возможно, если в договоре не предусмотрено, что учредитель управления возмещает указанные расходы. Именно распределение расходов между доверительным управляющим и учредителем управления вызывает наибольшее количество вопросов. ** По нашему мнению, невключение суммы вознаграждения управляющему, выплаченного учредителем за счет иных источников (при условии, если выгодоприобретателем по договору является третье лицо), в состав принимаемых в налоговом учете учредителя управления расходов (убытков) является дискуссионным вопросом. С одной стороны, фискальный вывод, представленный в таблице, следует из двух норм - п. 4 ст. 276 НК РФ, который не делает исключений для убытков любого вида, возникших в рамках договора доверительного управления, и п. 47 ст. 270 НК РФ, который в числе расходов, не принимаемых для целей налогообложения, называет любые расходы учредителя доверительного управления, связанные с исполнением договора доверительного управления, если в нем предусмотрено, что учредитель не является выгодоприобретателем. С другой стороны, согласно ст. 332 НК РФ, определяющей порядок ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом, если выгодоприобретателем по договору доверительного управления предусмотрено третье лицо - выгодоприобретатель, то расходы (убытки) (за исключением вознаграждения) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходы, полученные учредителем договора доверительного управления по другим основаниям. *** В отношении признания убытков по договору доверительного управления существует две позиции. Первая изложена в таблице. Она заключается в том, что независимо от того, кто назван выгодоприобретателем в договоре, образовавшиеся убытки принять в целях налогообложения нельзя. Вторая позиция более лояльная - учредитель управления, который одновременно является выгодоприобретателем по договору, имеет право признать убыток. Аргументы - запрет на учет убытка прописан в п. 4 ст. 276 НК РФ, который регламентирует порядок определения налоговой базы учредителя управления, когда он не является выгодоприобретателем. В свою очередь, норма п. 3 ст. 276 НК РФ, адресованная учредителю-выгодоприобретателю, не содержит запрета на учет полученного убытка по договору доверительного управления. Тем, кто будет придерживаться этой точки зрения, следует иметь в виду, что при оформлении налоговой декларации учредитель управления столкнется с определенными трудностями, поскольку алгоритм ее заполнения не содержит допущения о признании "доверительного" убытка.

В качестве отступления немного поговорим о распределении расходов между доверительным управляющим и учредителем управления. Например, по условиям договора доверительного управления передано здание. Стороны договорились, что учредитель не возмещает управляющему расходы, понесенные в рамках договора. В процессе управления имуществом возникла необходимость оплаты аренды земельного участка, на котором расположено здание. Может ли доверительный управляющий включить данные затраты в состав своих налоговых расходов? Существует мнение, что может, поскольку об этом сказано в п. 2 ст. 276 НК РФ: невозмещаемые расходы признаются у доверительного управляющего. Добавим ложку дегтя и вспомним, что все налоговые расходы согласно ст. 252 НК РФ должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Допустим, обосновать расход можно, а как его подтвердить документально? Договор аренды составлен между арендодателем и учредителем управления, первичные документы, акты (если таковые оформляются) выписываются в адрес арендатора - учредителя управления и т.д. Конечно, фактическое использование земли и направленность этого процесса на получение доходов налицо, но налоговики наверняка будут против. Поэтому продумать линию защиты от инспекторов нужно заранее, подключив юриста к оформлению всех отношений по договору доверительного управления.

Продолжим рассмотрение специфики ведения налогового учета по договору доверительного управления. Согласно ст. 332 НК РФ управляющий обязан вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

Аналитический учет должен обеспечить наличие информации, позволяющей определить, в том числе, состав и стоимость полученного в доверительное управление имущества. Данная норма гарантирует выполнение требования об обособлении имущества, полученного по договору доверительного управления, но не только это. Ведь управляющему по полученным объектам придется начислять не только бухгалтерскую, но и налоговую амортизацию. Для этого ему нужны исходные данные из налогового учета учредителя управления по соответствующим объектам ОС (первоначальная стоимость, коэффициент амортизационных отчислений и т.д.). И хотя порядок их передачи от учредителя управления доверительному управляющему четко не закреплен в гл. 25 НК РФ, такая необходимость есть, она следует из контекста ст. 276 и 332 НК РФ. Так, при возврате учредителю договора амортизируемое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, а начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала действия договора доверительного управления. Амортизация, начисленная за весь период эксплуатации такого имущества до даты его возврата, учитывается при определении остаточной стоимости имущества, это косвенно указывает на наличие преемственности при расчете амортизационных отчислений у учредителя (управляющего), однако справедливости ради отметим, что о ее соблюдении в данной ситуации в НК РФ не сказано.

В остальном ст. 332 НК РФ предусмотрено, что при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с общими правилами их формирования, установленными в гл. 25 НК РФ. Особо в ст. 332 НК РФ отмечено, что доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления должны формироваться в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления.

Налог на имущество

В соответствии со ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. Данное положение полностью вписывается в общую концепцию исчисления налога на имущество по данным бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта. Доверительный управляющий не является налогоплательщиком в отношении имущества, переданного ему в доверительное управление, поэтому он, как и в случае с исчислением налога на прибыль, не может и не должен представлять в налоговые органы по месту своей регистрации декларации по налогу на имущество организаций за учредителя управления. Такая обязанность гл. 30 НК РФ на него не возложена (Письмо Минфина РФ от 02.08.2005 N 07-05-06/216).

Налог на добавленную стоимость

Порядок исчисления НДС при осуществлении операций на основании договора доверительного управления имуществом закреплен в ст. 174.1 НК РФ. В соответствии с п. 1 указанной статьи при совершении операций по договору управления на доверительного управляющего возлагаются обязанности (внимание!) налогоплательщика, а не налогового агента, определенные гл. 21 НК РФ. Так, при совершении операций, облагаемых НДС, он должен выписывать счета-фактуры по всем установленным правилам. При этом с учетом п. 3 ст. 1012 ГК РФ при заполнении показателей счета-фактуры в строке "Продавец" следует делать пометку "Д. У.". Доверительный управляющий также имеет право на налоговые вычеты независимо от того, является ли он плательщиком НДС вне рамок договора доверительного управления. Однако вычеты применяются только при наличии счетов-фактур, выставленных в его адрес.

К сведению: вычет "входного" налога возможен лишь при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе ОС, НМА и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления и используемых в иной деятельности.

Получается, что доверительный управляющий должен представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в общеустановленные сроки (ст. 23 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 28.11.2006 N 19-11/103876, от 07.11.2006 N 19-11/97560). Кстати, гл. 21 НК РФ не предусмотрено представление налогоплательщиками отдельной налоговой декларации по операциям, осуществляемым в рамках доверительного управления имуществом. Поэтому управляющий соответствующие начисления и вычеты (в отношении деятельности по доверительному управлению) будет отражать в одной налоговой декларации вместе с показателями по другим операциям. Законодательством также не предусмотрено ведение отдельных книг продаж и покупок по операциям, связанным с доверительным управлением.

Таким образом, доход, получаемый учредителем управления от доверительного управляющего после уплаты им НДС в бюджет (отражения его в декларации по НДС), данным налогом не облагается (Письмо УФНС РФ от 12.04.2007 N 19-11/033701).

По нашему мнению, исчисление НДС по договору доверительного управления - это самая сложная учетная миссия доверительного управляющего. К такому выводу мы пришли по ряду причин. Во-первых, многие эксперты в специализированной литературе, рассматривая бухгалтерский учет и налогообложение (в том числе НДС) операций по договору доверительного управления, рекомендуют следующее. На отдельном балансе, который составляется для учредителя управления, управляющий должен, в том числе:

Дебет 62, 50 Кредит 90 - отразить выручку, полученную от использования имущества;

Дебет 90 Кредит 68 - начислить с указанной выручки НДС;

Дебет 10, 26 Кредит 60, 76 - оприходовать в общеустановленном порядке товары (работы, услуги);

Дебет 19 Кредит 60, 76 - выделить предъявленный по ним НДС.

Однако такой вариант составления бухгалтерских записей по счету 68 и 19 противоречит ст. 174.1 НК РФ. Ведь в ней плательщиком НДС назван доверительный управляющий, а значит, налоговые обязательства перед бюджетом в части уплаты НДС должны быть сформированы в учете доверительного управляющего, а не учредителя. К сожалению, Указания, согласно которым ведется бухгалтерский учет по договору доверительного управления, были изданы задолго до появления специальной нормы (ст. 174.1 НК РФ) и в них не раскрывается методология учета НДС при доверительном управлении.

Во-вторых, существует еще одна правовая нестыковка бухгалтерских и налоговых правил. Выше мы говорили, что налогоплательщик обязан уплачивать налог от своего имени и за счет собственных средств. Однако при доверительном управлении существует такая особенность. Доверительный управляющий в процессе управления имуществом использует его при реализации товаров (работ, услуг). При этом покупатели этих товаров (работ, услуг) оплачивают их с учетом НДС. В идеале именно за счет этих поступлений должна быть организована уплата налога в бюджет. Но при этом доверительный управляющий нарушит заповедь - "от своего имени и за счет собственных средств", так как средства, полученные от покупателя, принадлежат учредителю управления.

Разрубить этот гордиев узел может только законодатель, прописав подробный и четкий порядок оформления операций, связанных с исчислением НДС. Сегодня ст. 174.1 НК РФ имеет только одно назначение - обложить налогом соответствующие операции, а об установлении порядка его исчисления и уж тем более об особенностях этого процесса говорить преждевременно.

М.О. Денисова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, 9, август, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, в каких случаях предприятия общепита могут быть признаны производителями подакцизных товаров и лишены в связи с этим возможности применения налогового режима в виде ЕНВД, читайте на стр. 49.

*(2) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(3) Учредителем доверительного управления является собственник имущества (ст. 1014 ГК РФ).

*(4) В отдельных случаях, прямо установленных законом, деньги все же могут являться объектом доверительного управления. Такое исключение предусмотрено ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", согласно которой юридические лица, являющиеся кредитными организациями, вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами юридических и физических лиц.

*(5) В общем случае он не может превышать пяти лет.

*(6) В пункте 2 ст. 1012 ГК РФ указано, что законом или договором могут быть установлены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

*(7) Приказ Минфина РФ от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (зарегистрирован в Минюсте РФ 25.12.2001 N 3123).

*(8) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 27.01.2000 N 11н.

*(10) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(11) Все показатели соответствуют данным бухгалтерского учета на 01.08.2007.

*(12) Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 27.01.2000 N 11н.

*(13) Приказ Минфина РФ от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (зарегистрирован в Минюсте РФ 25.12.2001 N 3123).

*(14) Обратите внимание: доходы и расходы следует определять по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ).

*(15) Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2005 N 20-12/52400.