Общепит, ЕНВД и реализация алкогольной продукции (С.В. Булаев, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

Общепит, ЕНВД и реализация алкогольной продукции

Оказание услуг общественного питания на многих предприятиях неразрывно связано с реализацией алкогольной продукции, которая также используется в приготовлении различных напитков и коктейлей. Организации, предлагающие посетителям крепкие напитки и оказывающие услуги общественного питания, переводятся на уплату ЕНВД в общем порядке. Главное, чтобы были выполнены два условия: площадь зала обслуживания посетителей не превышает установленного ст. 346.26 НК РФ ограничения, а местными властями в отношении оказываемых услуг общепита введена "вмененка". К этим двум условиям со следующего года добавится третье, которое кратко прокомментировано финансовым ведомством в Письме от 03.07.2007 N 03-11-04/3/246. В статье автор рассмотрел предложения Минфина и представил собственный комментарий к вносимым в Налоговый кодекс поправкам.

С 1 января 2008 года к "вмененным" услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в пп. 3, 4 п. 1 ст. 181 НК РФ. Что же названо в этих подпунктах? Во-первых, алкогольная продукция - спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов, во-вторых, пиво.

Как видим, в дополнении поименованы производство и реализация указанных подакцизных товаров. Союз "и", который поставлен законодателем между этими терминами, не предоставляет налогоплательщику право выбора. Если оба этих действия с подакцизными товарами присутствуют в деятельности предприятия, то данное направление не считается для целей применения "вмененки" услугами общественного питания. Что следует относить к реализации, а что к производству подакцизных товаров?

Минфин в Письме N 03-11-04/3/246 не дает прямого ответа на этот вопрос. Чиновники лишь приводят две ситуации, в одной из которых организация не подлежит переводу на спецрежим, а в другой - имеет на это все основания. Если организация изготавливает и в дальнейшем реализует через объект общественного питания подакцизные товары, перечисленные в пп. 3, 4 п. 1 ст. 181 НК РФ, то в следующем году спецрежим для нее будет закрыт. Другая ситуация - организация реализует через объект общественного питания готовые (приобретенные для последующей реализации) подакцизные товары, что дает ей право уплачивать налоги в рамках "вмененки". Проще говоря, Минфин выбрал две крайности: либо производство и реализация, либо чистая перепродажа подакцизных товаров.

Однако на предприятиях общественного питания не все так просто. Даже приобретенные для последующей реализации подакцизные товары не продаются ресторанах и кафе в первоначальном виде (для этого есть точки розничной продажи). Как минимум, алкогольная продукция реализуется в розлив, а в барах посетители могут продегустировать смешанные крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки. Являются ли розлив и смешение купленных подакцизных товаров в зале обслуживания операциями, связанными с производством и реализацией? В отсутствие разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики дать ответ на этот вопрос непросто, но мы попробуем. Для этого рассмотрим отдельно операции по производству и реализации подакцизной продукции, начав с того, что попроще.

Что считать реализацией подакцизных товаров?

В Налоговом кодексе дано общее определение реализации (ст. 39 НК РФ). Ею признается передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг, а в отдельных случаях - все перечисленные действия, осуществляемые на безвозмездной основе. Приведенной формулировкой можно воспользоваться в целях применения любой главы Налогового кодекса, если в ней не установлен иной порядок признания операций реализации для целей налогообложения. Например, в целях применения гл. 22 "Акцизы" НК РФ помимо передачи прав собственности на подакцизные товары их реализацией следует считать их использование при натуральной оплате труда. Это дополнение следует учесть только при исчислении акцизов, плательщиками которых предприятия общественного питания в общем случае не являются. К тому же на них в качестве натуральной оплаты труда чаще используются продовольственные продукты и кулинарные блюда, а не алкогольная продукция и тем более пиво. Поэтому о реализации подакцизных товаров на предприятиях общепита уместно говорить только в одном случае - при передаче на них права собственности.

Продолжая тему реализации подакцизных товаров, нелишне отметить, что датой их реализации при расчете акциза признается день их отгрузки (ст. 195 НК РФ). Для производителей (и оптовиков до 2006 года) это уточнение имеет значение, а для организаций общественного питания и розничной торговли - нет, и не только потому, что они не относятся к производителям, уплачивающим акцизы. У предприятий общественного питания и розничной торговли моменты отгрузки и перехода права собственности, как правило, совпадают. Поэтому, продавая алкогольные напитки и пиво посетителям, предприятие общественного питания занимается не чем иным, как реализацией подакцизных товаров. Продавать их можно не только в зале обслуживания посетителей, но и через магазины и отделы кулинарии, а также вне предприятия (через разносную и мелкорозничную сеть). Такая широкая сфера реализации кулинарной продукции (в числе которой есть и напитки) содержится в отраслевом ГОСТ Р 50764-95*(1), где также дана классификация услуг общественного питания и перечислены требования к их качеству.

Можно было бы обратиться к данному отраслевому документу за разъяснением понятия "производство товаров", однако перечень услуг по изготовлению кулинарной продукции, к сожалению, не проясняет этот вопрос. То, что эти услуги включают изготовление кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам потребителей из сырья заказчика, а также те же самые услуги, но оказанные на дому, лишь дает представление о возможностях изготовления кулинарной продукции в различных условиях. Нас интересует процесс производства, а именно те операции, которые относятся к изготовлению подакцизных товаров.

Что считать производством подакцизных товаров?

Во "вмененной" главе Налогового кодекса не указано, что считать производством подакцизных товаров, однако есть отсылочная норма к ст. 181 НК РФ из "акцизной" главы. Поэтому за разъяснением этого вопроса логично обратиться к гл. 22 "Акцизы" НК РФ. В ней довольно часто используется словосочетание "производство подакцизных товаров", но не говорится, что под этим подразумевается. Если рассматривать производство применительно к различным областям экономики, то его можно охарактеризовать как процесс изготовления различных видов продукции, выполнения работ, оказания услуг. Может ввести в заблуждение уточнение в п. 3 ст. 182 НК РФ: в целях обложения акцизами к производству приравниваются:

- розлив алкогольной продукции и пива как часть общего процесса производства;

- любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Однако ни один из вариантов неприменим к предприятиям общественного питания. Последний в силу прямого указания, а первый по причине того, что розлив подакцизных товаров приравнивается к производству, только когда он является частью производственного процесса. Розлив алкогольной продукции и пива в зале обслуживания посетителей, очевидно, выходит за рамки такого процесса, который регламентируется требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, утверждаемых уполномоченными органами исполнительной власти.

Возможно, читатель сочтет нецелесообразным обращаться к другим главам Налогового кодекса за разъяснениями и пользоваться для исчисления одного налога нормами, предусмотренными для другого. С этим трудно не согласиться, а все вышеприведенные комментарии лишний раз доказывают, что у проверяющих нет оснований считать розлив и смешение напитков их производством в целях как "вмененной", так и "акцизной" главы. Значит, рестораны, бары и кафе со следующего года могут уплачивать "вмененный" налог в прежнем порядке, не беспокоясь об обязательствах по "акцизному" налогу.

Заметим, даже если предприятие общественного питания решит заняться производством подакцизных товаров, ему понадобится отдельная лицензия (на производство, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции), в то время как большинство таких организаций имеет лицензию лишь на розничную продажу алкогольной продукции (п. 2 ст. 18 Закона N 171-ФЗ)*(2).

Закономерен вопрос: кого исключают поправки Закона N 85-ФЗ*(3) из списка "вмененщиков" со следующего года? Вероятно, те организации, которые занимаются мини-производством подакцизных товаров, их розничной реализацией и организацией потребления. Однако алкогольная продукция и пиво - это не пирожки с ватрушками, их производственный процесс включает не одну стадию переработки, поэтому организовать производство в пределах одного цеха, с которым соседствует зал обслуживания посетителей, достаточно сложно. И все же с развитием технологий изготовления сегодня можно встретить мини-пивоварни, занимающиеся производством и розничной реализацией пенного напитка (например, в больших супермаркетах). Такие компании со следующего года не могут оставаться на "вмененке", им придется уплачивать налоги в рамках общего режима.

С.В. Булаев

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Услуги общественного питания. Общие требования. ГОСТ Р 50764-95", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 05.04.1995 N 200.

*(2) Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".

*(3) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 ч. II НК РФ".