Стандартные налоговые вычеты: какими они должны быть? (Л.Б. Семина, "Налоговая политика и практика", N 7, июль 2007 г.)

Стандартные налоговые вычеты: какими они должны быть?

В Советском Союзе платежи населения в государственный бюджет осуществлялись в форме подоходного налога, налога на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, сельскохозяйственного налога, налога на владельцев строений, земельного налога и налога с владельцев транспортных средств и составляли по сравнению с другими источниками доходов бюджета незначительную величину.

Подоходный налог с населения был введен Указом Президиума Верховного Совета СССР от 30.04.1943 "О подоходном налоге с населения". В нем устанавливался перечень лиц, освобождаемых от уплаты налога, в частности рабочие и служащие, получающие денежное вознаграждение (заработная плата, стипендия) в размере не более 70 руб. в месяц, а по другим доходам - не более 300 руб. в год. Техника взимания налога сохранялась практически без изменений вплоть до конца 1980-х гг. При этом существование подоходного налогообложения официально объяснялось необходимостью выравнивания доходов граждан для обеспечения большей социальной справедливости, что достигалось установлением необлагаемого минимума и слабо прогрессивной шкалы налогообложения.

Переход от плановой экономики к рыночной вызвал неизбежный рост дифференциации доходов, в том числе межотраслевой. В наилучшем положении оказались работники добывающих отраслей промышленности (нефтегазовый комплекс) и транспорта, а также банков, кредитных и страховых учреждений, а в наихудшем - занятые в сельском хозяйстве, в сфере культуры, образования и здравоохранения.

При этом лозунг проводимых в России рыночных реформ - приближение внутренних цен к мировым - не коснулся рабочей силы. В России рабочая сила как товар поставлена в исключительное положение: если цены на все другие товары ускоренно приближаются к мировым, то на труд - столь же стремительно от них удаляются. В ходе проведения реформ произошло удешевление труда по отношению не только к стоимости товаров народного потребления и услуг, но и других производственных ресурсов.

Сгладить возникшие различия в уровне доходов групп населения и облегчить положение малоимущих в определенной мере был призван Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", которым устанавливалась прогрессивная шкала налогообложения, повышалась минимальная планка доходов, не облагаемых налогом.

За время своего действия в этот закон постоянно вносились изменения и дополнения, касавшиеся перечня доходов, не подлежащих налогообложению, и порядка их исчисления. Практически ежегодно корректировалась шкала подоходного налога. Так, в 2000 году максимальная ставка налога составляла 30%, а в 1999 году - 35% (Федеральным законом от 31.03.1999 N 65-ФЗ она была увеличена до 45%, но впоследствии отменена, так и не вступив в силу).

На определенном этапе перед государством встала задача легализации теневого бизнеса и направления части скрываемых из-за высокого налогообложения доходов (по замыслу авторов реформы) на инвестиции. Чтобы завоевать доверие налогоплательщиков, скрывающихся в теневом секторе не по причине незаконности своей деятельности, а из-за опасения государственного рэкета, поборов чиновников и ужесточения правил и условий налогового администрирования, был предложен новый принцип налогообложения доходов граждан, который реализован в главе 23 НК РФ и преследовал прежде всего не социальные, а экономические цели.

Итак, с 01.01.2001 - даты введения в действие главы 23 НК РФ - начался новый этап в развитии подоходного налогообложения в России: произошло смягчение налогообложения доходов физических лиц и изменение механизма исчисления налога; вместо прогрессивной шкалы осуществлен переход на пропорциональное обложение доходов населения. Трудовые доходы, т.е. все виды оплаты труда, стали облагаться по ставке 13%, а доходы, не связанные с трудовой деятельностью, - пассивные доходы - по более высоким, но все же фиксированным ставкам.

Таким образом, определенные экономические цели в ущерб принципу социальной справедливости были достигнуты, поступления по налогу возросли и стали основным источником региональных бюджетов. В то же время сохранилась и продолжает усиливаться дифференциация доходов населения, что не может не представлять угрозу социальной стабильности в стране.

По Конституции Российская Федерация является социальным государством. При этом на каждого гражданина возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ).

Законодательство о налогах и сборах декларирует принцип всеобщности и равенства налогообложения, но при установлении налогов не всегда учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

По данным Росстата, за I квартал 2006 г. на долю 10% наименее обеспеченного населения страны приходилось только 2% от общей суммы денежных доходов населения (для сравнения: в I квартале 2007 г. - 2,1%), на долю же 10% наиболее обеспеченных граждан - 29,7%.

Действительно, количество бедных в России сокращается (по сравнению с тем же периодом прошлого года). Доля населения со среднедушевыми месячными доходами менее 1 тыс. руб. уменьшилась с 1,7 до 0,8%; от 1 до 1,5 тыс. руб. - с 4 до 2,4%; от 1,5 до 2 тыс. руб. - с 5,9 до 4%; от 2 до 3 тыс. руб. - с 14,2 до 10,8%; от 3 до 4 тыс. руб. - с 13,9 до 11,8%; от 4 до 5 тыс. руб. - с 11,9 до 11%. Одновременно возросла доля тех, кто получает от 5 до 7 тыс. руб. - с 17,3 до 17,8%; свыше 7 тыс. руб. в месяц - с 31,1% до 41,4%. Но это скорее результат не борьбы с бедностью, а установления черты бедности на неоправданно низком уровне.

В отсутствие прогрессивного налогообложения только система налоговых вычетов является практически единственным вариантом снижения налогового бремени на малоимущих и решения социальных проблем в обществе.

Из всех видов вычетов (стандартных, социальных, имущественных, профессиональных), устанавливаемых в статьях 218-221 НК РФ, более детального рассмотрения заслуживают стандартные налоговые вычеты, поскольку они применяются всеми категориями налогоплательщиков.

Согласно п. 1 ст. 218 НК РФ при определении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%, налогоплательщик за каждый месяц налогового периода имеет право на получение стандартных налоговых вычетов.

Для каждой категории налогоплательщиков предусмотрен свой размер таких вычетов, например: 3 000 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ, код вычета 105); 500 руб. (подп. 2 п. 2 ст. 218 НК РФ; код вычета 104). Приводить здесь данные перечни в полном объеме нет необходимости.

Все остальные категории налогоплательщиков, которые не поименованы в подпунктах 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ (а это практически все трудоспособное население), имеют право на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. в месяц (подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, код вычета 103). Такой налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход превысил 20 000 руб., указанный налоговый вычет не применяется.

Налогоплательщику, имеющему право более чем на один стандартный налоговый вычет (3 000, 500 или 400 руб. в месяц), предоставляется максимальный из них.

Кроме того, подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ предусмотрены стандартные налоговые вычеты на иждивенцев. Его могут получить налогоплательщики, на обеспечении которых находятся дети, которые являются родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, приемными родителями. Вычет в размере 600 руб. на каждого ребенка предоставляется независимо от других стандартных налоговых вычетов и действует до месяца, в котором доход указанных лиц, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысил 40 000 руб. (код вычета 101). Начиная с месяца, в котором доход превысил 40 000 руб., данный налоговый вычет не предоставляется.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям такой налоговый вычет производится в двойном размере (т.е. 1 200 руб. в месяц на каждого ребенка; код вычета 102). Налоговый вычет также удваивается, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом или если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.

Автором при проведении выездных налоговых проверок налоговых агентов по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДФЛ были собраны определенные статистические материалы (см. таблицу). В качестве примера были выбраны организации, выплачивающие официальную заработную плату и относящиеся к условной категории добросовестных налогоплательщиков.

Сведения о предоставлении стандартных налоговых вычетов
в 2004 году, руб.*(1)

Показатель	Организация А	Организация В	Организация С
Удержано и перечислено в бюджет НДФЛ	35 820 549	18 022 419	1 390 286 876
Предоставлено вычетов - всего	1 146 800	488 000	2 141 300
В том числе:
по коду 101	81 900/7	59 400/12,3	266 700/13
по коду 102	28 800/3	2 400/0,5	13 800/1
по коду 103	449 200/39	265 200/54,3	961 600/45
по коду 104	334 900/29	50 000/10,2	231 000/11
по коду 105	252 000/22	111 000/22,7	668 200/31
*(1) В числителе дроби указаны цифры в абсолютном выражении, в знаменателе - доля данного вида вычетов в общей сумме вычетов, %.

Как видно из таблицы, наибольшую долю в общей сумме вычетов имеют вычеты, предоставленные налогоплательщику в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ: организация А - 39%, В - 54,3%, С - 45%, а наименьшую - вычеты, предоставленные на содержание детей согласно подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (т.е. по кодам 101 и 102): организация А - 10%, В - 12,8%, С - 14%, что является тревожным фактом. Неслучайно с 2005 года размеры этих вычетов были увеличены в 2 раза.

Какое значение имеют стандартные вычеты для бюджета? Сравним общую сумму вычетов, предоставленных конкретными налоговыми агентами, с суммой уплаченного ими в бюджет налога.

Так, если бы организация А не предоставила своим работникам стандартные вычеты в указанном размере, то должна была дополнительно удержать и перечислить в бюджет НДФЛ больше на 149 084 руб. (1 146 800 х 13%), т.е. 0,42% от общей суммы уже уплаченного налога. Организации В непредоставление стандартных вычетов обошлось бы в сумму 63 440 руб. (488 000 х 13%), что составляет 0,35% от общей суммы уплаченного налога; организации С - в сумму 278 369 руб. (2 141 300 х 13%), что составляет 0,02% от общей суммы уплаченного налога.

Обобщив полученные данные, можно с уверенностью утверждать, что для бюджета цена предоставляемых в рамках НК РФ стандартных вычетов минимальна (менее 1%).

Теперь посмотрим, насколько актуальны стандартные вычеты для физических лиц-налогоплательщиков.

Пример. Организация выплатила своему работнику заработную плату в размере 84 000 руб. в год, т.е. 7 000 руб. в месяц. Работник состоит в браке и имеет одного несовершеннолетнего ребенка.

Таким образом, работник получит вычет в размере 400 руб. до месяца, в котором доход превысит 20 000 руб., т.е. на 2 месяца (400 х 2 = 800 руб.). Вычет на содержание ребенка в размере 600 руб. предоставляется до месяца, в котором доход, начисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 40 000 руб., т.е. на 5 месяцев (600 х 5 = 3 000 руб.). Общая сумма вычетов за год составит 3 800 руб., налогооблагаемая база (годовой доход) - 80 200 руб. (84 000 - 3 800), общая сумма НДФЛ - 10 426 руб. (80 200 х 13%).

Воспользовавшись методикой определения налоговой нагрузки, разработанной Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, рассчитаем налоговую нагрузку на указанного налогоплательщика:

   Уровень на-   Общая сумма налогов (без вычетов)

   логовой на- = ------------------------------------- х 100% =

   грузки                  Годовой доход

    10920

   ------- х 100% = 0,13%.

    84000

   Уровень на-    Общая сумма налогов (с учетом вычетов)

   логовой на- = ---------------------------------------- х 100% =

   грузки                    Годовой доход

     10426

   --------- х 100% = 0,12%.

     84000

Таким образом, предоставленные НК РФ стандартные налоговые вычеты смягчили налоговую нагрузку среднего налогоплательщика на 0,01 процентных пункта (с 0,13% до 0,12%).

Учитывая, что для среднего класса (доля которого по итогам I квартала 2006 г. составляла 59,2% населения России), а тем более для 10% наиболее обеспеченных граждан тема стандартных налоговых вычетов не представляет интереса, поскольку воспользоваться ими они не могут из-за ограничения по сумме годового дохода, возникает вопрос: для кого эти вычеты предназначены?

Очевидно, что стандартные налоговые вычеты потеряли свое значение как для государства (цена вычетов менее 1%), так и для налогоплательщика (налоговая нагрузка снижается на 0,01 процентных пункта).

На наш взгляд, проблема заключается в отсутствии экономического обоснования размеров вычетов. В начале реформ при определении размера вычетов (300, 400 руб.) в расчет принималась экономическая возможность государства по их предоставлению. При этом не учитывались ни величина прожиточного уровня, ни минимальный размер оплаты труда (МРОТ). Поэтому стандартные налоговые вычеты в существующих размерах потеряли свое социально-экономическое значение и адресность.

Таким образом, возникла острая необходимость в усовершенствовании механизма предоставления стандартных вычетов, а именно:

- увеличить ограничение по предельной величине годового дохода как минимум до 60 000 руб. При этом в целях упрощения налогового администрирования она должна быть единой для целей предоставления вычетов в соответствии с подпунктами 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ;

- поднять размер стандартных налоговых вычетов каждому налогоплательщику (подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ) до действующего МРОТ;

- в целях поддержания государственной политики в области материнства и детства предусмотреть увеличение размера вычетов на содержание детей (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ) до двух МРОТ на каждого ребенка (для одиноких родителей данный вычет должен удваиваться).

Эти меры позволят вернуть стандартным налоговым вычетам их первоначальное значение в преодолении минусов плоской шкалы налогообложения.

Л.Б. Семина,

главный государственный налоговый инспектор

отдела выездных проверок Межрайонной ИФНС

России по крупнейшим налогоплательщикам по

Московской области, советник государственной

гражданской службы Российской Федерации 2 класса,

аспирант Всероссийской государственной налоговой академии

"Налоговая политика и практика", N 7, июль 2007 г.