С какого числа платить пени по ЕСН? (С.И. Ярошенко, "Зарплата", N 8, август 2007 г.)

С какого числа платить пени по ЕСН?

Одним из самых актуальных является вопрос о начислении пеней за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН. Свое мнение по этой проблеме высказали работники Минфина России в письме от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18.

Суть вопроса

Налоговым периодом по ЕСН является год, который делится на несколько отчетных периодов - первый квартал, полугодие и девять месяцев (ст. 240 НК РФ). В пункте 3 статьи 243 Налогового кодекса предусмотрено, что в течение отчетного периода фирма ежемесячно должна рассчитывать авансовые платежи. Их необходимо перечислить не позднее 15-го числа следующего месяца.

При составлении расчета по авансовым платежам по итогам отчетного периода бухгалтер определяет разницу между общей суммой ЕСН за отчетный период и суммой уплаченных ежемесячных авансов по налогу. Если начисленная сумма авансовых платежей превысит перечисленную, разницу следует заплатить в срок, установленный для представления расчета. То есть до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Если организация задерживает уплату ежемесячных авансовых платежей, инспекторы начисляют пени уже с 16-го числа (если не было переносов срока уплаты в связи с выходными и праздничными днями). Свою позицию контролеры основывают на положениях Налогового кодекса, а именно: авансовые платежи необходимо перечислять ежемесячно не позднее 15-го числа следующего месяца.

Правомерность взыскания пеней за просрочку месячного платежа подтвердили и в Минфине России. Так, в письме от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6 чиновники пояснили, что начислять пени нужно за каждый месяц отчетного периода начиная с 16-го числа. Они объяснили свою точку зрения тем, что авансовые платежи определяют от фактической базы по установленным ставкам. Это позволяет рассматривать авансовые платежи как часть налога. Кроме того, отмечают чиновники, своевременная уплата ежемесячных авансовых платежей обеспечивает регулярное поступление средств на цели финансирования пенсионного, социального, медицинского обслуживания граждан.

Слабое место в позиции контролеров

Еще в 2001 году Пленум ВАС РФ дал разъяснения судам для рассмотрения дел о взыскании пеней за просрочку ежемесячных авансов по ЕСН. Арбитры пояснили, что пени, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса, могут быть начислены в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы (п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Календарный месяц не является отчетным периодом по ЕСН.

Руководствуясь этим указанием, практически все окружные арбитражные суды выступали против начисления пеней за просрочку ежемесячных авансовых платежей. Так, судьи ФАС Восточно-Сибирского округа сделали следующий вывод. Поскольку по итогам отчетного периода сумма ЕСН может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, ежемесячные авансовые платежи не могут расцениваться в качестве налогов (страховых взносов). Поэтому в случае несвоевременной уплаты авансов пени начислять нельзя (постановление от 04.10.2006 N А19-13417/06-5-Ф02-5202/06-С1). К такому же выводу пришли судьи ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 24.08.2006 N Ф04-5289/2006(25491-А67-29)).

Судьи единогласно признавали, что если налоговая база по ЕСН определяется поквартально, то, значит, и пени должны начисляться по итогам отчетных периодов - квартала, полугодия и девяти месяцев либо по итогам налогового периода - года. Об этом говорится в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2006 N А33-5710/05-Ф02-3461/06-С1 и Центрального округа от 01.03.2006 N А48-6150/05-18.

Однако в письмах налогового и финансового ведомств чиновники по-прежнему утверждали: так как ежемесячные авансы по ЕСН исчисляются из реальной налоговой базы, начисление пеней должно быть помесячным. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 31.01.2006 N 03-05-02-03/5, ФНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@ и от 15.02.2006 N ГВ-6-05/165@.

Решение ВАС РФ от 11.10.2006 N 8540/06

В течение продолжительного периода времени найти выход из создавшегося положения не удавалось. Ситуация изменилась после опубликования решения Высшего арбитражного суда РФ от 11.10.2006 N 8540/06. Судьи сделали следующие выводы. Налоговым кодексом установлена обязанность плательщика перечислять разницу между суммой налога и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей по итогам отчетного периода. Эту разницу следует уплатить в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Если фирма выполняет данное требование, пени начислять нельзя. В противном случае пени будут начислены с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи.

Обратите внимание!

Так как налоговой проверкой могут быть охвачены три года, предшествовавшие году проведения ревизии, предприятиям можно воспользоваться разъяснениями Высшего арбитражного суда РФ (решение от 11.10.2006 N 8540/06). Это даст фирме шанс избежать начисления пеней за просрочку уплаты авансовых платежей за прошлые периоды в случае претензий налоговиков.

Изменения в Налоговом кодексе

И вот столь длительным разбирательствам был положен конец. С 1 января 2007 года вступили в силу поправки в Налоговый кодекс. Они внесены Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Теперь согласно новой редакции пункта 3 статьи 58 Налогового кодекса пени начисляются в случае опоздания любого авансового платежа.

На фоне вступивших в силу новшеств вполне логичным выглядит письмо Минфина России от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18. В нем чиновники еще раз подтвердили свою позицию и привели следующие аргументы.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца безотносительно к отчетным периодам. Налоговая база для уплаты авансовых платежей по ЕСН ежемесячно формируется исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика за прошедший месяц. Все это позволяет оценивать месячный аванс как часть налога и взыскать пени за задержку его перечисления. Их сумму нужно рассчитывать начиная с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж.

В письме Минфина отмечено, что аналогичный подход следует применять в части начисления пеней за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Такое утверждение основано на положениях пункта 2 статьи 24 и пунктов 2 и 4 статьи 26 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Разъяснения финансистов налоговая служба направила своим подразделениям для использования в работе в письме от 01.06.2007 N ГВ-6-05/447@.

Проблемы возврата излишне уплаченных пеней

На практике встречаются ситуации, когда организация перечисляет большую сумму авансовых платежей, чем нужно. Как правило, это связано с погрешностями в расчетах, с запоздавшими разъяснениями по вопросам исчисления налогов. Ситуация усугубляется тем, что неправильная сумма авансовых платежей была перечислена позже, инспекторы начислили пени и организация их заплатила. Даже если фирма найдет ошибку и внесет исправления, "лишние" пени инспекторы скорее всего не вернут.

Как говорится в письме Минфина России от 20.04.2007 N 03-02-07/2-74, "пени... при корректировке налогооблагаемой базы в сторону уменьшения излишне уплаченными (взысканными) не являются". Это означает, что компаниям придется обращаться в суд, если они захотят вернуть излишне уплаченные суммы.

С.И. Ярошенко,

аудитор

"Зарплата", N 8, август 2007 г.