Заем для работника (Е.Ю. Диркова, "Зарплата", N 8, август 2007 г.)

Заем для работника

Иногда временную финансовую помощь проще и выгоднее получить по месту работы, чем в банке. Рассмотрим, как оформить документально и отразить в учете внутрифирменные займы, которые предприятие предоставляет работникам.

Рассчитывать на финансовую поддержку предприятия, как правило, могут хорошо зарекомендовавшие себя сотрудники. Работодатель, согласившийся оказать помощь, должен заключить с сотрудником договор займа.

Договор займа

Правоотношения по договору займа носят гражданско-правовой характер. Займу посвящен параграф 1 главы 42 Гражданского кодекса.

Сторонами договора займа являются заимодавец и заемщик. Заимодавец передает заемщику в собственность предмет займа, а заемщик обязуется вернуть заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Предметом договора займа могут быть вещи, определенные родовыми признаками. Переданное заимодавцем имущество поступает в собственность заемщика. О каких вещах может идти речь?

Взаймы разрешено передавать только вещи, лишенные индивидуальных признаков. Предметом договора займа не может выступать автомобиль или вексель банка. Ведь они имеют индивидуальные характеристики (номера, реквизиты). Однако сотрудник может получить взаймы бензин для заправки личного автомобиля. Возвратом подобного займа будет считаться заправка служебного автомобиля в поездке таким же количеством бензина за счет этого сотрудника.

О договоре ссуды

Нередко договор займа квалифицируют как договор ссуды. Однако ссуда - это безвозмездное пользование вещью, которая не переходит в собственность ссудополучателя. И вернуть он должен ту же вещь с учетом ее нормального износа. То есть автомобиль по договору ссуды передать можно, а деньги - нельзя. К договору ссуды применяются правила, предусмотренные для аренды (п. 2 ст. 689 ГК РФ).

Проценты по договору займа. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа. Размер, порядок их расчета и уплаты определяются договором займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Согласно пункту 2 статьи 809 Гражданского кодекса в общем случае проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Однако этим же пунктом предусмотрено, что стороны могут установить иной порядок расчета и уплаты процентов. Например, выплачивать их не ежемесячно, а однократно в конце срока, включать в расчет день возврата займа или нет.

При отсутствии соглашения о процентах договор вовсе не считается беспроцентным. В таком случае размер процентов определяется существующей в месте нахождения организации-заимодавца ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга (или части долга). Но если взаймы выданы не деньги, а вещи и при этом условие о процентах в договоре не прописано, то заем является беспроцентным (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Срок и порядок возврата прописывать в договоре не обязательно. Сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней с момента предъявления заимодавцем требования о возврате (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Досрочный возврат процентного займа возможен лишь с согласия заимодавца (п. 2 ст. 810 ГК РФ). Ведь для заимодавца уменьшается процентный доход, на который он рассчитывал изначально, выдавая заем.

Форма договора займа. Договор займа с заимодавцем - юридическим лицом требует письменного оформления (п. 1 ст. 808 ГК РФ). Однако соблюдения простой письменной формы для договора недостаточно. В пункте 1 статьи 807 Гражданского кодекса установлено, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поэтому в подтверждение договора займа может быть представлена расписка заемщика, удостоверяющая получение заемных средств (п. 2 ст. 808 ГК РФ).

Оформляем документы

При заключении договора займа обе стороны должны составить ряд документов.

Заявление заемщика. Работник, нуждающийся во временной финансовой помощи, пишет заявление на имя руководителя предприятия. На основании этого заявления и с согласия руководителя составляется договор займа. В заявлении работник может указать цель займа. Например, покупка садового домика или приобретение автомобиля. В таком случае договор займа может содержать условие об использовании заемных средств на определенные цели. Тогда это будет целевой заем, а заемщик обязан обеспечить возможность контроля за целевым использованием займа (п. 1 ст. 814 ГК РФ). Образец заявления о предоставлении займа смотрите ниже.

Образец заявления о предоставлении займа

Директору ООО "Меридиан"

Кузьмину B.C.

от электрика Симонова В.П.

Заявление

Прошу предоставить мне заем: в размере 50 000 руб. на неотложные нужды до 31 января 2008 года с выплатой в конце срока.

В случае увольнения из ООО "Меридиан" обязуюсь погасить сумму задолженности и проценты за пользование заемными средствами на дату расторжения трудового договора.

     31 января 2007 года

                                              Симонов    (В.П. Симонов)

                                          ---------------

Заимодавец принимает решение. Руководство может принять решение об оказании помощи работнику на своих условиях. Например, работник обратится за беспроцентным займом, а работодатель согласится предоставить деньги только под проценты и при наличии двух поручителей из числа сотрудников.

В ряде случаев сделка по выдаче заемных средств требует разрешения собственников предприятия. Без согласия собственника государственные и муниципальные унитарные предприятия не вправе предоставлять займы (п. 4 ст. 18 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ). Определенные ограничения возникают и в том случае, если заем отвечает критериям сделки, в которой имеется заинтересованность, а также крупной сделки хозяйственного общества. В частности, сделкой, в которой имеется заинтересованность, будет предоставление займа руководителю общества, как правило генеральному директору. Отметим, что сумма займа при этом роли не играет. А крупной сделкой считается заем, сумма которого превышает 25% стоимости активов общества на последнюю отчетную дату. В обществе с ограниченной ответственностью решение о совершении крупной сделки принимается общим собранием участников общества. При отсутствии такого решения договор займа может быть признан недействительным. Требования к процедурам согласования подобных сделок установлены статьями 45 и 46 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", статьями 78, 79 и 81-84 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Пример 1. Финансовый директор ООО "Юпитер" А.И. Матвеев 7 июня 2007 года обратился с заявлением о предоставлении ему займа в сумме 1 000 000 руб. Вправе ли генеральный директор ООО "Юпитер" заключить с А.И. Матвеевым договор займа на эту сумму?

Решение. По данным бухгалтерского учета стоимость активов ООО "Юпитер" на последнюю отчетную*(1) дату (31 мая 2007 года) - 3 800 000 руб., 25% от нее составляют 950 000 руб. Значит, предоставить заем в сумме 1 000 000 руб. единоличный исполнительный орган общества с ограниченной ответственностью не имеет права. Такой заем является крупной сделкой общества, решение о заключении которой выходит за пределы полномочий генерального директора. В этой ситуации было достигнуто соглашение, что работник получает взаймы от ООО "Юпитер" 950 000 руб.

Образец протокола общего собрания учредителей по вопросу предоставления займа смотрите ниже.

Все нюансы соглашения заемщика и заимодавца будут отражены в договоре. Образец договора займа смотрите на с. 52.

Бухгалтерский учет займа

Для расчетов с работниками организации по предоставленному займу предусмотрен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

Образец протокола общего собрания учредителей

Общество с ограниченной ответственностью "Орион"

Протокол общего собрания учредителей N 4

     г. Москва                                          16 июля 2007 года

     Присутствовали учредители:     А.П. Зайцев - 51% уставного капитала;

                             Л.С. Тимофеева  -  29%  уставного  капитала;

                                 Р.Я. Кораблев - 20%  уставного капитала.

     Приглашенное лицо: генеральный директор ООО "Орион" В.Д. Миронов.

     Председатель собрания -  А.П. Зайцев.

     Секретарь  собрания   - Р.Я. Кораблев.

     Кворум 100%.

     Повестка дня:

     о  предоставлении  займа  генеральному директору В.Д. Миронову

Слушали:

1. Генерального директора В.Д. Миронова о предоставлении ему займа в сумме 1 500 000 руб. для приобретения квартиры. Срок займа - 3 года с равномерным погашением путем удержания из заработной платы (заявление В.Д. Миронова на имя собрания учредителей прилагается).

2. Учредителя Л.С. Тимофееву о сделке с генеральным директором общества.

Л.С. Тимофеева указала, что на основании статьи 45 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах, с ограниченной ответственностью" сделка, в отношении которой имеется заинтересованность лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества, не может совершаться обществом без согласия общего собрания участников общества. Предоставляещей займа генеральному директору общества является именно такой сделкой. Решение о сделке, в совершении которой имеется заинтересованность, принимается общим собранием участников общества большинством голосов от общего числа голосов участников общества, не заинтересованных в ее совершении.

3. Учредителя А.П. Зайцева о предоставлении займа В.Д. Миронову. А.П. Зайцев зачитал характеристику В.Д. Миронова, который работает в ООО -"Орион" с 1994 года, в том числе руководит обществом с 2001 года. В 2004-2008 годах под руководством В.Д. Миронова произведено техническое переоснащение производства, с 2006 года общество поставляет продукцию на экспорт, ежегодно учредителям выплачиваются дивиденды. Рентабельность капитала за 2006 год составила 27%.

Исходя из вышеизложенного, А.П. Зайцев рекомендует удовлетворить просьбу В.Д. Миронова о предоставлении займа на условиях 10% годовых. Ответственным за оформление договора и его подписание от лица общества назначить учредителя Л.С. Тимофееву.

Решили:

1. Предоставить В.Д. Миронову целевой заем на приобретение квартиры в сумме 1 500 000 руб. под 10% годовых сроком на три года не позднее 1 августа 2007 г.

2. Уполномочить Л.С. Тимофееву от лица общества подписать договор займа с В.Д. Мироновым в трехдневный срок.

Решения собрания приняты единогласно.

     Председатель собрания          Зайцев             А.П. Зайцев

                               ----------------  ------------------------

     Секретарь собрания            Кораблев            Р.Я. Кораблев

                               ----------------  ------------------------

Образец договора займа

Договор займа с работником N 4

     г. Москва                                        1 февраля 2007 года

Заимодавец ООО "Меридиан" в лице директора Кузьмина Виктора Сергеевича, действующего на основании Устава, с одной стороны и Заемщик Симонов Василий Петрович, электрик ООО "Меридиан", заключили настоящий Договор о нижеследующем:

1. Заимодавец предоставляет Заемщику заем в размере 50 000 рублей на срок до 31 января 2008 года.

2. Заем предоставляется Заемщику в течение 5 дней с момента подписания настоящего Договора наличными через кассу Заимодавца. Выдача займа удостоверяется расходным кассовым ордером Заимодавца. Настоящий Договор считается заключенным с даты фактического получения Заемщиком суммы займа.

3. За пользование заемными средствами Заемщик уплачивает Заимодавцу 5% годовых. Проценты на сумму займа начисляются в последний календарный день каждого месяца. Уплата процентов за истекший месяц производится путем удержания из заработной платы Заемщика. Если заработной платы для погашения задолженности не хватает, Заемщик уплачивает ежемесячные проценты самостоятельно путем внесения наличных в кассу Заимодавца не позднее 5-го числа следующего месяца.

4. Заимодавец является налоговым агентом Заемщика по доходу в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Заимодавец обеспечивает исчисление, удержание из доходов Заемщика и перечисление в бюджет соответствующего НДФЛ.

5. По окончании срока предоставления займа Заемщик обязуется погасить его в наличной форме в кассу Заимодавца.

6. Заемщик вправе погасить задолженность по займу досрочно, а также производить погашение частями в сумме, кратной 10 000 рублей.

7. В случае увольнения Заемщик обязан произвести полный расчет по обязательствам, обусловленным настоящим Договором на дату увольнения.

8. По вопросам, не урегулированным настоящим Договором, Заемщик и Заимодавец руководствуются действующим законодательством.

9. Адреса и реквизиты сторон

9.1. Заимодавец:

     ООО "Меридиан", ОГРН 1037739571685, ИНН 7724121478, КПП 772401001,

     115201, Москва, Каширское шоссе,  д.  7,  тел./факс   324-11-12, р/с

40702810538060388307  в  Сбербанке   России   (ОАО),   г.     Москва, к/с

30101810400000000225, ЕИК 044525225.

     9.2. Заемщик:

     гражданин РФ Симонов Василий Петрович, паспорт серии 45 04 N  280017

выдан ОВД "Москворечье-Сабурово" г. Москвы 08.12.2002,  дата   рождения -

15.07.1958, местожительства: 115522, г. Москва, ул. Москворечье,  д.  10,

кв. 17.

     Заемщик                                                   Заимодавец

     электрик ООО "Меридиан"                      директор ООО "Меридиан"

Выдача займа

Выдавать деньги можно как в наличной форме, так и путем безналичных перечислений с расчетного счета.

Из кассы. Размер наличных расчетов между предприятием и физическим лицом законодательно не ограничен, предельная сумма в 60 000 руб., установленная Указанием ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У, распространяется лишь на расчеты между юридическими лицами (письмо ЦБ РФ от 02.07.2002 N 85-Т, МНС России от 01.07.2002 N 24-2-02/252). При выдаче наличных денег из кассы предприятия расходный кассовый ордер играет роль расписки в получении займа (п. 2 ст. 808 ГК РФ). Выдачу денег заемщику отражают по Дебету 73-1 и Кредиту 50.

С расчетного счета. Безналичное перечисление производят с расчетного счета по реквизитам, указанным заемщиком. Эту операцию отражают проводкой: Дебет 73-1 Кредит 51. Получателем безналичного займа может выступать и сам заемщик, и любое названное им третье лицо. Например, заемщик вправе указать реквизиты автосалона, в котором он приобрел автомобиль. Какую в таком случае сделать проводку? По этому поводу существует два мнения. Первое. Участие третьей стороны игнорируется, на счетах бухгалтерского учета делают запись: Дебет 73-1 Кредит 51. Второе. Перечисление денег, предназначенных заемщику, на счет третьего лица отражают двумя проводками:

Дебет 76 Кредит 51 - оплачен товар, приобретенный заемщиком у третьей стороны;

Дебет 73-1 Кредит 76 - отражена задолженность заемщика в сумме стоимости оплаченного товара.

Первый вариант является более предпочтительным.

Поручители. В некоторых случаях заем выдается, только если у заемщика имеются поручители, которые обязуются погасить его задолженность. С такими лицами заключается самостоятельный договор поручительства, особенности которого установлены статьями 361-367 Гражданского кодекса. Гарантии поручителей заимодавец отражает на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Заем из выручки

В пункте 3 Указаний Центрального банка РФ от 12.11.96 N 360 не оговаривается расходование выручки на выдачу займов. Однако какие-либо негативные последствия за несанкционированные банком выплаты законодательство пока не предусматривает. И штрафы за выдачу займа из выручки фирме не грозят.

Пример 2. Экономисту ООО "Юпитер" С.П. Волковой 25 июня 2007 года выдан беспроцентный заем в сумме 50 000 руб. Поручителями у нее выступают кассир В.А. Потеряева (на сумму 20 000 руб.) и охранник П.Ю. Скворцов (на сумму 30 000 руб.). Как отразить обязательства поручителей?

Решение. Обязательства поручителей возникают при условии выдачи денег заемщику. Поэтому бухгалтер ООО "Юпитер" сделает следующие записи:

25 июня 2007 года

Дебет 73-1 Кредит 50

- 50 000 руб. - выдан заем С.П. Волковой;

Дебет 008

- 20 000 руб. - отражено поручительство В.А. Потеряевой по обязательствам С.П. Волковой;

Дебет 008

- 30 000 руб. - отражено поручительство П.Ю. Скворцова по обязательствам С.П. Волковой.

Проценты по займу

Процентный доход представляет собой вознаграждение заимодавца за оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

На основании пункта 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, являются прочими доходами организации. В бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 и 12 ПБУ 9/99). Заимодавец может признать доход от выдачи займа при условии, что у него возникло право на получение этого дохода. Момент возникновения этого права определяется условиями договора о порядке уплаты заемщиком процентов (ежемесячно, раз в квартал, однократно по истечении срока действия договора займа и др.).

Начисление процентов отражают по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом учета основной задолженности. Во избежание разногласий рекомендуем отразить в договоре, учитываются ли при исчислении процентов день выдачи займа и день его возврата.

Пример 3. Механик К.В. Голубев 1 июня 2007 года получил заем в сумме 10 000 руб. под 5% годовых. Как отразить начисление процентов за июнь по этому займу, если по условиям договора день выдачи займа включается в расчетный период для их исчисления?

Решение. Сумма процентов, подлежащая уплате, составляет 41,10 руб. (10 000 руб. х 5% : 365 дн. х 30 дн.). Бухгалтер сделал проводку:

Дебет 73-1 Кредит 91

- 41,10 руб. - начислены проценты к получению по договору займа с К.В. Голубевым.

На 30 июня 2007 года задолженность К.В. Голубева перед работодателем по договору займа составит 10 041,10 руб. (10 000,00 руб. + 41,10 руб.).

Возврат займа

Погашение обязательств по договору займа может осуществляться как в наличной, так и безналичной формах. Как правило, погашение внутрифирменного займа на основании заявления работника осуществляется путем удержаний из его заработной платы.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3. Предположим, механик К.В. Голубев получил заем на четыре месяца, но 30 июня погасил его досрочно (по согласованию с заимодавцем). При этом часть основного долга в сумме 2500 руб. и проценты за пользование займом в сумме 41,10 руб. были удержаны бухгалтерией из зарплаты К.В. Голубева. Оставшуюся часть долга он внес наличными. Какие проводки должен сделать бухгалтер?

Решение. Бухгалтер сделает проводки:

Дебет 70 Кредит 73-1

- 2500 руб. - удержана часть основного долга из зарплаты К.В. Голубева;

Дебет 70 Кредит 73-1

- 41,10 руб. - удержаны из зарплаты К.В. Голубева проценты за пользование денежными средствами;

Дебет 50 Кредит 73-1

- 7500 руб. - внесен в кассу остаток основного долга по договору займа.

Отражаем займы в бухгалтерской отчетности

В балансе (форма N 1 является приложением к приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н) процентные займы необходимо включить в состав финансовых вложений (вне зависимости от того, на каком счете они числятся):

- долгосрочные - в состав внеоборотных активов по строке 140;

- краткосрочные - в состав оборотных активов по строке 250.

Беспроцентные займы следует показать в составе дебиторской задолженности - долгосрочной (по строке 230 формы N 1) либо краткосрочной (по строке 240 формы N 1). Требование о подразделении в бухгалтерском балансе активов в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные установлено в пункте 19 ПБУ 4/99. При этом активы признают краткосрочными, если срок погашения по ним не составляет более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если цикл превышает 12 месяцев. Таким образом, в разные отчетные периоды сумма задолженности по одному и тому же договору может отражаться по разным статьям в зависимости от срока, оставшегося до погашения этого долга заемщиком.

ККТ при уплате процентов и возврате займа

Применение ККТ необходимо только при осуществлении наличных денежных расчетов в случае продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Это установлено в пункте 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Оприходование наличных денежных средств в счет уплаты заемщиком процентов или основного долга по договору займа не относится к торговым операциям. В данном случае применять ККТ не нужно. Такое мнение высказали чиновники ФНС России в письме от 08.09.2005 N 22-3-11/1695@. На него ссылаются и московские налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 19.03.2007 N 22-12/24267.

Налогообложение материальной выгоды заемщика

Займы для работников отличаются пониженными процентными ставками. Такое льготное пользование заемными средствами рассматривается налоговым законодательством как доход заемщика в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Сэкономивший заемщик становится плательщиком НДФЛ по этому основанию.

Расчет НДФЛ

Налоговая база для расчета НДФЛ определяется как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения займа, над суммой процентов по условиям договора (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Пример 5. Директору ЗАО "Метеор" Б.И. Петрову 9 января 2007 года выдан заем в сумме 100 000 руб. под 8% годовых. Заем возвращен 9 июня 2007 года. Согласно условиям договора проценты за пользование займом рассчитываются со дня, который следует за днем выдачи займа работнику, по день погашения долга включительно.

Получает ли Б.И. Петров материальную выгоду от экономии на процентах?

Решение. На дату получения займа процентная ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 11% годовых. Срок пользования заемными средствами составляет 151 день. За пользование денежными средствами с Б.И. Петрова причитаются проценты в сумме 3309,59 руб. (100 000 руб. х 8% : 365 дн. х 151 дн.). А сумма процентов, рассчитанная исходя из 3/4 ставки рефинансирования, составляет 3413,01 руб. (100 000 руб. х 3/4 х 11% : 365 дн. х 151 дн.). Значит, Б.И. Петров получает материальную выгоду и в связи с ней налоговую базу по НДФЛ в размере 103,42 руб. (3413,01 руб. - 3309,59 руб.).

Налоговая ставка. В общем случае в пункте 2 статьи 224 Налогового кодекса предусмотрена ставка в размере 35% от суммы облагаемого дохода. Однако для целевых займов от организаций, израсходованных на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры или доли в них, установлена ставка 13%. Таким образом, правильно посчитать налог можно лишь с учетом целевого назначения займа.

Пример 6. Воспользуемся условиями примера 5. В договоре с Б.И. Петровым целевое назначение займа не установлено. Какую ставку применить для налогообложения его дохода, полученного в виде экономии на процентах? Какую сумму налога предстоит уплатить Б.И. Петрову?

Решение. К рассчитанной выше налоговой базе следует применить ставку 35%. Поэтому сумма НДФЛ, причитающаяся в бюджет с налогоплательщика Б.И. Петрова, составит 36 руб. (103,42 руб. х 35%).

Заполняем справку 2-НДФЛ

Организация-заимодавец, в результате отношений с которой работник получил экономию на процентах, отражает налоговую базу и сумму НДФЛ в формах 1-НДФЛ и 2-НДФЛ. Эти формы утверждены приказами МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 и ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ соответственно.

Обратите внимание: при получении доходов, облагаемых по ставке 35%, необходимо заполнить отдельную справку 2-НДФЛ. То есть на одного работника придется составлять две справки 2-НДФЛ: одну на доходы, облагаемые по ставке 13%, а другую на доходы, облагаемые по ставке 35%, если цель займа не указана или его целевое использование не подтверждено документами. В форме 2-НДФЛ применяются следующие коды дохода:

- 2610 - для доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах, кроме случаев целевых займов на улучшение жилищных условий;

- 2620 - для доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах при целевых займах на улучшение жилищных условий.

Кто перечисляет НДФЛ?

Заимодавец - налоговый агент заемщика. В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание НДФЛ можно производить не только из заработной платы заемщика, а из любых его доходов, полученных от налогового агента. Например, из суммы дивидендов или материальной помощи. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по займу (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Но если организация выдала беспроцентный заем, фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды следует считать дату возврата основной суммы займа. В случае ежемесячного погашения беспроцентного займа и налоговую базу необходимо определять каждый месяц. Ведь размер средств, находящихся в пользовании заемщика, ежемесячно снижается. Налоговую базу рассчитывают как сумму процентов, исчисленных исходя из трех четвертых действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Банка России и размера непогашенного долга по займу. Об этом говорится в письме Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101.

Пример 7. 1 февраля 2007 года В.А. Голохвостов по месту работы в ООО "Метеор" получил беспроцентный нецелевой заем в сумме 60 000 руб. на полгода. Согласно условиям договора займа работник обязан первого числа каждого месяца равными долями погашать задолженность через кассу организации. День возврата суммы займа считается днем пользования заемными средствами и учитывается при начислении процентов. Срок последнего платежа - 1 августа 2007 года. Ставка рефинансирования Центробанка на дату получения займа составляет 10,5% годовых (телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У). Необходимо рассчитать сумму НДФЛ, которую бухгалтер доначислит В.А. Голохвостову с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах 2 июля 2007 года, в день уплаты пятого платежа. 1 июля 2007 года - нерабочий день - воскресенье, поэтому на основании статьи 193 ГК РФ день платежа переносится.

Решение. Срок действия договора займа - 6 месяцев, поэтому ежемесячный платеж составляет 10 000 руб. (60 000 руб. : 6 мес.). На протяжении последнего месяца - со 2 июня по 2 июля 2007 года включительно - за В.А. Голохвостовым числилось 20 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб. х 4 мес.). Эта сумма была в распоряжении работника в течение 31 календарного дня. Три четвертых ставки рефинансирования составляют 7,875% (10,5% : 4 х 3). Значит, сумма материальной выгоды за период между двумя последними платежами равна 133,77 руб. (20 000 руб. х 7,875% : 365 дн. х 31 дн.). Сумма НДФЛ в июле - 47 руб. (133,77 руб. х 35%).

По налогу с дохода, облагаемого по ставке 35%, в виде материальной выгоды от экономии на процентах применяется свой КБК - 182 1 01 02040 01 1000 110 (письмо ФНС России от 22.12.2006 N ШС-6-10/1247@). Поэтому НДФЛ по материальной выгоде, рассчитанный по ставке 35%, следует перечислять отдельным платежным поручением.

Когда заемщик платит НДФЛ самостоятельно. Если заимодавец не имеет возможности удержать налог, заемщик обязан уплатить НДФЛ самостоятельно. Такой налогоплательщик должен представить в инспекцию по месту своего учета налоговую декларацию (подп. 4 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ). Уплату налога он будет производить на основании налогового уведомления, которое ему вручит налоговая инспекция (п. 5 ст. 228 НК РФ).

Организация-заимодавец обязана сообщить в налоговую инспекцию о невозможности удержать НДФЛ у заемщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). Для этого применяется форма 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ). А неисполнение такой обязанности будет считаться налоговым правонарушением по статье 126 Налогового кодекса. За непредставление каждой формы 2-НДФЛ налоговому агенту грозит штраф в размере 50 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Долгосрочный заем без частичного погашения. Возможна ситуация, когда заем и проценты по нему не погашаются на протяжении нескольких календарных лет. А налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ). В таком случае налоговую базу по доходу в виде материальной выгоды нужно исчислять по каждому календарному году. Это требование содержится в пункте 2 статьи 212 НК РФ.

Налог на прибыль и ЕСН у заимодавца

При выдаче займа у заимодавца могут возникнуть вопросы: начислять ли и в каком порядке налог на прибыль и ЕСН? Рассмотрим их подробнее.

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль проценты по предоставленным займам относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ). Их учет зависит от метода признания доходов и расходов для расчета налогооблагаемой базы.

При методе начисления этот доход признается в порядке, установленном в пункте 6 статьи 271 Налогового кодекса. Если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, то доход следует признать на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Применяемые в бухгалтерском учете правила признания процентного дохода, установленные договором займа, могут не совпадать с порядком, определенным Налоговым кодексом. В этом случае у заимодавца возникает временная разница и он будет вынужден применять положения ПБУ 18/02.

Пример 8. Воспользуемся условиями примера 5 и дополним их. Предположим, проценты по договору займа начисляются в момент полного погашения основного долга. Б.И. Петров фактически пользовался заемными средствами в двух отчетных периодах - в I квартале и полугодии 2007 года. В каком порядке признавать доход в целях налогообложения прибыли?

Решение. За I квартал 2007 года период для начисления процентов за пользование займом составил 81 день (с 10 января по 31 марта включительно). За этот период процентный доход ЗАО "Метеор" составил 1775,34 руб. (100 000 руб. х 8% : 365 дн. х 81 дн.). Эту сумму бухгалтер отразил в составе внереализационных доходов в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2007 года. В отчете о прибылях и убытках (форме N 2 бухгалтерской отчетности) процентный доход за I квартал 2007 года не отражается. А по итогам полугодия 2007 года процентный доход в бухгалтерском и налоговом учете оказался одинаковым и составил 3413,01 руб.

По итогам I квартала появилась вычитаемая временная разница в сумме процентного дохода 1775,34 руб. На дату погашения долга (в II квартале 2007 года) эта разница исчезла. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

в марте 2007 года

Дебет 09 Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 426,08 руб. (1775,34 руб. х 24 %) - начислен отложенный налоговый актив;

в июне 2007 года

Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 426,08 руб. - отражено погашение отложенного налогового актива.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ). Но уплату процентов заемщик может произвести несвоевременно, например позже даты их начисления в соответствии с условиями договора. Поэтому расхождения между прибылью в бухгалтерском и налоговом учете возможны и в этом случае.

Начислять ли ЕСН?

У бухгалтера может возникнуть вопрос: облагается ли материальная выгода, возникающая у работника от экономии на процентах, ЕСН? Поскольку этот доход не является выплатой по трудовому договору, он не облагается ЕСН. Это разъяснено письмом Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101.

Е.Ю. Диркова,

аудитор-консультант КГ "Михайлов и партнеры"

"Зарплата", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно пункту 48 ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц. - Примеч. ред.